中級會計師

第二節(jié) 增值稅法律制度的主要內(nèi)容

一、增值稅的納稅人

增值稅的納稅人是在中華人民共和國境內(nèi)(簡稱中國境內(nèi))銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人?！皢挝弧笔侵钙髽I(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團體及其他單位;“個人”是指個體工商戶和其他個人。

(一)小規(guī)模納稅人

小規(guī)模納稅人是年應(yīng)納增值稅銷售額(簡稱“年應(yīng)稅銷售額”)在規(guī)定的標準以下，并且會計核算不健全，不能按規(guī)定報送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人。

(二)一般納稅人

一般納稅人是年應(yīng)稅銷售額超過財政部規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準的企業(yè)和企業(yè)性單位。凡一般納稅人，均應(yīng)依照《增值稅一般納稅人申請認定辦法》(國稅發(fā)[1994]59號)等規(guī)定，向其企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申請辦理一般納稅人認定手續(xù)，以取得法定資格。

二、增值稅的征收范圍

增值稅的征收范圍，包括銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)、進口貨物?，F(xiàn)行增值稅的征收范圍側(cè)重于銷售貨物。增值稅的稅基大體相當于工業(yè)增加值和商業(yè)增加值。

(一)銷售貨物

1.一般銷售貨物

一般銷售貨物是通常情況下，在中國境內(nèi)有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。

2.視同銷售貨物

視同銷售貨物是某些行為雖然不同于有償轉(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)的一般銷售，但基于保障財政收入、防止避稅以及保持經(jīng)濟鏈條的連續(xù)性和課稅的連續(xù)性等考慮，稅法仍將其視同銷售貨物的行為，征收增值稅。

3.混合銷售

混合銷售是一項銷售行為既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)的情形。

除法律特別規(guī)定外，凡從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當征收增值稅;而其他單位和個人進行的混合銷售行為，均視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，由國家稅務(wù)總局所屬征收機關(guān)確定。

4.增值稅特殊應(yīng)稅項目

5.非增值稅應(yīng)稅項目

(二)提供應(yīng)稅勞務(wù)

對提供應(yīng)稅勞務(wù)征稅主要有提供加工勞務(wù)和提供修理修配勞務(wù)兩大類。

(三)進口貨物

對于進口貨物，除依法征收關(guān)稅外，還應(yīng)在進口環(huán)節(jié)征收增值稅。

【例】多項選擇題

◎根據(jù)增值稅法律制度的規(guī)定，下列各項中，不屬于增值稅征收范圍的有( )。

A. 銀行買賣有價證券

B. 郵局銷售郵票

C. 典當業(yè)銷售死當物品

D. 汽車廠修理汽車

正確答案：AB

答案解析：本題考核增值稅的征收范圍。銀行買賣有價證券取得的收入應(yīng)該按“金融保險業(yè)”繳納營業(yè)稅，郵局銷售郵票屬于營業(yè)稅的混合銷售，應(yīng)當繳納營業(yè)稅。

三、增值稅的稅率

增值稅均實行比例稅率，一般納稅人適用基本稅率、低稅率和零稅率三檔;小規(guī)模納稅人適用征收率。

(一)基本稅率

我國增值稅的基本稅率為l7%，適用于一般情況(即不適用低稅率和零稅率的情況)下的銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)和進口貨物。

(二)低稅率

我國增值稅的低稅率為l3%，適用于法律規(guī)定貨物的銷售和進口。

(三)零稅率

僅適用于法律不限制或不禁止的報關(guān)出口的貨物，以及輸往海關(guān)管理的保稅工廠、保稅倉庫和保稅區(qū)的貨物。

(四)征收率

小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。

四、增值稅的應(yīng)納稅額

(一)一般納稅人應(yīng)納增值稅額的計算

一般納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，其應(yīng)納稅額運用扣稅法計算，計算公式為：

應(yīng)納增值稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額

1.當期銷項稅額的確定

當期銷項稅額是當期銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，依其銷售額和法定稅率計算并向購買方收取的增值稅稅款。

其計算公式為：

當期銷項稅額=銷售額×稅率

或： 當期銷項稅額=組成計稅價格×稅率

2.當期進項稅額的確定

當期進項稅額是納稅人當期購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)已繳納的增值稅稅額。它主要體現(xiàn)在從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上或海關(guān)的完稅憑證上。

3.增值稅進項稅額抵扣時限

(1)防偽稅控專用發(fā)票進項稅額抵扣的時間限定。

(2)海關(guān)完稅憑證進項稅額抵扣的時間限定。

4.按簡易辦法征收增值稅的計算

(二)小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額的計算

小規(guī)模納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，其應(yīng)納增值稅額的計算適用簡易的辦法，即用不含稅銷售額乘以規(guī)定的征收率，但不得抵扣任何進項稅額。

其計算公式為：

應(yīng)納增值稅額=銷售額×征收率

對銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)采取銷售額和增值稅銷項稅額合并定價方法的，要分離出不含稅銷售額，其計算公式為：

銷售額=含稅銷售額÷(1+征收率)

(三)進口貨物應(yīng)納稅額的計算

進口貨物的納稅人，無論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，均應(yīng)按照組成計稅價格和規(guī)定的稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進項稅額。其計算公式為：

應(yīng)納增值稅額=組成計稅價格×稅率 五、增值稅的稅收優(yōu)惠

(一)增值稅的免稅項目

《增值稅暫行條例》規(guī)定了免征增值稅項目。

(二)納稅人的放棄免稅權(quán)

納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照《增值稅暫行條例》的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅后，36個月內(nèi)不得再申請免稅。

(三)增值稅的即征即退或先征后返

增值稅的即征即退，是先按規(guī)定繳稅，再由財政部門委托稅務(wù)部門審批后辦理退稅手續(xù);先征后返，是先按規(guī)定繳納增值稅，再由財政部門審批，并按照納稅人實際繳納的稅額全部或依照一定比例辦理退稅。

(四)增值稅的起征點

就個人納稅人而言，其銷售額未達到規(guī)定的起征點的，免征增值稅;達到或超過起征點的，則應(yīng)就其銷售全額納稅?，F(xiàn)行增值稅起征點的規(guī)定如下：

1.銷售貨物的起征點，為月銷售額2 000～5 000元;

2.銷售應(yīng)稅勞務(wù)的起征點，為月銷售額1 500～3 000元;

3.按次納稅的起征點，為每次(日)銷售額150～200元。

銷售額是指小規(guī)模納稅人的銷售額。

【例】多項選擇題

◎根據(jù)增值稅法律制度的規(guī)定，銷售下列( )自產(chǎn)貨物實行免征增值稅政策。

A. 以廢舊輪胎為全部生產(chǎn)原料生產(chǎn)的膠粉

B. 翻新輪胎

C. 對污水處理勞務(wù)

D. 超市銷售的農(nóng)產(chǎn)品

正確答案：ABC

答案解析：本題考核增值稅的稅收優(yōu)惠。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。

六、增值稅的征收管理

(一)納稅地點

1.固定業(yè)戶的納稅地點

2.非固定業(yè)戶的納稅地點

3.進口貨物的納稅地點

(二)納稅義務(wù)的發(fā)生時間和納稅期限

1.銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的，其納稅義務(wù)發(fā)生的時間為收訖銷售款或者取得銷售憑據(jù)的當天。先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。

2.進口貨物的，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間為報關(guān)進口的當天。

增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當天。

增值稅的稅款計算期分別為l日、3日、5日、l0日、l5日或l個月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定;不能按固定期限納稅的，可以按次納稅。

(三)計稅貨幣

增值稅額銷售額按人民幣計算。納稅人以人民幣以外的貨幣結(jié)算銷售額的，應(yīng)當按外匯市場價格折合成人民幣計算。在計稅依據(jù)所用本位幣方面，我國稅法規(guī)定以人民幣為本位幣。

(四)增值稅的簡易征收政策

七、增值稅專用發(fā)票

(一)增值稅專用發(fā)票概述

增值稅專用發(fā)票是一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)開具的發(fā)票，是購買方支付增值稅額并可按照增值稅有關(guān)規(guī)定據(jù)以抵扣增值稅進項稅額的憑證。

屬于下列情形之一的，不得開具增值稅專用發(fā)票：

(1)向消費者個人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的;

(2)銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的;

(3)小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的。

(二)增值稅專用發(fā)票的使用

一般納稅人應(yīng)通過增值稅防偽稅控系統(tǒng)(以下簡稱防偽稅控系統(tǒng))使用專用發(fā)票。專用發(fā)票由基本聯(lián)次或者基本聯(lián)次附加其他聯(lián)次構(gòu)成，基本聯(lián)次為3聯(lián)。一般納稅人領(lǐng)購專用設(shè)備后，憑《最高開票限額申請表》、《發(fā)票領(lǐng)購簿》到主管稅務(wù)機關(guān)辦理初始行。一般納稅人憑《發(fā)票領(lǐng)購簿》、IC卡和經(jīng)辦人身份證明領(lǐng)購專用發(fā)票。

專用發(fā)票實行最高開票限額管理。法律規(guī)定了一般納稅人不得領(lǐng)購開具專用發(fā)票的情形。

商業(yè)企業(yè)一般納稅人零售的煙、酒、食品、服裝、鞋帽、化妝品等消費品不得開具專用發(fā)票。增值稅小規(guī)模納稅人和非增值稅納稅人不得領(lǐng)購使用專用發(fā)票。增值稅小規(guī)模納稅人需開具專用發(fā)票的，可向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)申請代開。

專用發(fā)票的開具應(yīng)符合要求。

(三)增值稅專用發(fā)票方面的刑事責任

《中華人民共和國刑法》(1997)第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”，規(guī)定了違反增值稅專用發(fā)票有關(guān)規(guī)定的罪名。 八、增值稅的出口退(免)稅制度

(一)出口退(免)稅制度的一般規(guī)定

我國實行出口貨物零稅率(除少數(shù)特殊貨物外)的優(yōu)惠政策。

出口貨物除國家明確規(guī)定不予退(免)稅的貨物外，都屬于出口退(免)稅的范圍。增值稅出口退(免)稅的“出口貨物”，必須同時具備以下條件：(1)屬于增值稅、消費稅征收范圍的貨物;(2)經(jīng)中華人民共和國海關(guān)報關(guān)離境的貨物;(3)財務(wù)會計上作對外銷售處理的貨物;(4)出口結(jié)匯(部分貨物除外)并已核銷的貨物。

1.除另有規(guī)定外，給予免稅并退稅的出口貨物。

2.除另有規(guī)定外，給予免稅，但不予退稅的出口貨物。

3.免稅但不予退稅的出口貨物。

4.除經(jīng)國家批準屬于進料加工復(fù)出口貿(mào)易外，不免稅也不退稅的出口貨物。

另外，出口企業(yè)不能提供出口退(免)稅所需單證，或提供的單證有問題的出口貨物，不得退(免)稅。

5.我國出口貨物的退稅率共有6檔：l7%、l4%、l3%、11%、9%和5%。出口企業(yè)應(yīng)將不同稅率的貨物分開核算和申報，凡劃分不清的，一律從低適用退稅率計算退免稅。

6.生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，增值稅一律實行免、抵、退稅管理辦法。

另外，對于沒有進出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)委托出口的自產(chǎn)貨物，實行“先征后退”的退稅辦法。

7.為規(guī)范出口貨物退(免)稅管理，根據(jù)國家有關(guān)出口貨物退(免)稅的規(guī)定，國家稅務(wù)總局制定《出口貨物退(免)稅管理辦法(試行)》 (國稅發(fā)[2005]51號)，自2005年5月1日起執(zhí)行，規(guī)定了出口貨物退(免)稅認定管理、出口貨物退(免)稅申報及受理、出口貨物退(免)稅審核審批、出口貨物退(免)稅日常管理等內(nèi)容。

8.對小規(guī)模納稅人出口貨物免征增值稅、消費稅，其進項稅額不予抵扣或退稅。

(二)出口退(免)稅制度的特殊規(guī)定

1.舊設(shè)備的出口退(免)稅管理

2.出口卷煙免稅的稅收管理

3.出境口岸免稅店的退(免)稅政策

4.保稅物流中心的退(免)稅政策

【例】多項選擇題

◎下列出口貨物中，適用于增值稅免稅但不退稅政策的是( )。

A.小規(guī)模生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物

B.對港澳臺貿(mào)易的貨物

C.外貿(mào)企業(yè)從小規(guī)模納稅人購入并持普通發(fā)票的貨物

D.國家計劃外出口的卷煙

正確答案：AC

答案解析：本題考核增值稅出口退(免)稅規(guī)定。選項A、C適用于免稅但不退稅政策;選項B，對港澳臺貿(mào)易的出口貨物適用于免稅并退稅的政策;選項D，國家計劃外出口的卷煙適用于不免稅不退稅政策。

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