中級會計師

第十二章 債務重組

[基本要求]

(一)掌握債務人對債務重組的會計處理

(二)掌握債權人對債務重組的會計處理

(三)熟悉債務重組方式

[考試內(nèi)容]

第一節(jié) 債務重組方式

債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。其中，債務人發(fā)生財務困難是指因債務人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或者其他原因，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務。債權人作出讓步是指債權人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。

債務重組主要有以下幾種方式：1)以資產(chǎn)清償債務，即債務人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權人以清償債務的債務重組方式。2)將債務轉(zhuǎn)為資本，即債務人將債務轉(zhuǎn)為資本，同時債權人將債權轉(zhuǎn)為股權的債務重組方式。3)修改其他債務條件，即修改不包括上述第一、第二種情形在內(nèi)的債務條件進行債務重組的方式。4)以上三種方式的組合，即采用以上三種方式共同清償債務的債務重組方式。

第二節(jié) 債務重組的會計處理

一、以資產(chǎn)清償債務

(一)以現(xiàn)金清償債務

1.以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務，并將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額計入當期損益(營業(yè)外收入)

2.以現(xiàn)金清償債務的，債權人應當在滿足金融資產(chǎn)終止確認條件時，終止確認重組債權，并將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額計入當期損益(營業(yè)外支出債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入營業(yè)外支出〔債務重組損失〕;沖減后減值準備仍有余額的，應予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。

(二)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務

1.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當在符合金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務，并將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額計入當期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。

2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權人應當在滿足金融資產(chǎn)終止確認條件時，終止確認重組債權，并對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當期損益(營業(yè)外支出債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入營業(yè)外支出，債務重組損失沖減后減值準備仍有余額的，應予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。

二、將債務轉(zhuǎn)為資本

1.將債務轉(zhuǎn)為資本的，債務人應當在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務，并將債權人放棄債權而享有股份的面值總額(或者股權份額)確認為股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額(或者股權的公允價值)的差額計入當期損益(營業(yè)外收入)

2.將債務轉(zhuǎn)為資本的，債權人應當在滿足金融資產(chǎn)終止確認條件時，終止確認重組債權，并將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額計入當期損益，營業(yè)外支出債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，作為債務重組損失計入營業(yè)外支出。

三、修改其他債務條件

1.修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值，重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益(營業(yè)外收入)修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《業(yè)會計準則第13號一一或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益(營業(yè)外收入)

2.修改其他債務條件的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額計入當期損益(營業(yè)外支出如債權人已對該債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，作為債務重組損失計入營業(yè)外支出。

修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。

四、以上三種方式的組合方式

1.債務重組采用以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、將債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照修改其他債務條件的債務重組會計處理規(guī)定進行處理。

2.債務重組采用以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、將債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債權人應當依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按照修改其他債務條件的債務重組會計處理規(guī)定進行處理。

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