中級會計師

第五章 長期股權(quán)投資

[基本要求]

(一)掌握同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定方法

(二)掌握非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定方法

(三)掌握以非企業(yè)合并方式取得的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定方法

(四)掌握長期股權(quán)投資成本法核算

(五)掌握長期股權(quán)投資權(quán)益法核算

(六)掌握長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的處理

(七)熟悉長期股權(quán)投資處置的核算

(八)熟悉共同經(jīng)營的判斷及其參與方的會計處理

[考試內(nèi)容]

第一節(jié) 長期股權(quán)投資的初始計量

本章涉及的長期股權(quán)投資是指應(yīng)當按照《業(yè)會計準則第2號一一長期股權(quán)投資》進行核算的權(quán)益性投資，即投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。除上述以外其他的權(quán)益性投資，包括風險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，投資性主體對不納入合并財務(wù)報表的子公司的權(quán)益性投資，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定核算。

一、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定其初始投資成本。

同一控制下的企業(yè)合并，合并方在合并日應(yīng)當按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

合并方或購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。

二、企業(yè)合并以外的其他方式取得的長期股權(quán)投資

(一)以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。

(二)以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。

(三)以非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定分別參照本大綱第七章、第十二章的相關(guān)內(nèi)容。

企業(yè)無論是以何種方式取得長期股權(quán)投資，取得投資時，對于支付的對價中包含的應(yīng)享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項目單獨核算，不構(gòu)成長期股權(quán)投資成本。

第二節(jié) 長期股權(quán)投資的后續(xù)計量

投資方應(yīng)根據(jù)對被投資單位的影響程度等情況的不同，對長期股權(quán)投資分別采用成本法和權(quán)益法核算。

―、成本法

投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資應(yīng)當采用成本法核算。

采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當按照初始投資成本計價。追加或收回投資應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當確認為當期投資收益。投資企業(yè)在確認自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。有跡象表明相關(guān)長期股權(quán)投資發(fā)生減值的，應(yīng)進行減值測試，長期股權(quán)投資可收回金額底于賬面價值的，應(yīng)當計提減值準備。

二、權(quán)益法

投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資應(yīng)當采用權(quán)益法核算。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，一般的會計處理為：

一是初始投資或追加投資時，按照初始投資成本或追加投資的投資成本，增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

二是比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值;前者小于后者的，應(yīng)當按照兩者之間的差額調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入當期損益。

三是持有投資期間，隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并分別以下情況處理：對于因被投資單位實現(xiàn)凈損益和其他綜合收益而產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動，投資方應(yīng)當按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資收益和其他綜合收益;對于被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)享有的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值;對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入所有者權(quán)益。

投資方在確認應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當以取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。

被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資方不一致的，應(yīng)當按照投資方的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，并據(jù)以確認投資收益和其他綜合收益等。

投資方計算確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔被投資單位的凈損益時，與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資收益。投資方與被投資單位發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》等的有關(guān)規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當全額確認。

投資方確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資方負有承擔額外損失義務(wù)的除外。被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資方在其收益分享額彌補確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。

三、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

投資方在持有權(quán)益性投資期間，因各方面情況的變化，可能導致按《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》核算的長期股權(quán)投資與按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》核算的金融資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換，也可能導致長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換。具體包括公允價值計量轉(zhuǎn)權(quán)益法核算，公允價值計量或權(quán)益法核算轉(zhuǎn)成本法核算，權(quán)益法核算轉(zhuǎn)公允價值計量，成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法，成本法核算轉(zhuǎn)公允價值計量。

四、長期股權(quán)投資的減值

投資方應(yīng)當關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位所有者權(quán)益賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，投資方應(yīng)當按照本大綱第八章的相關(guān)內(nèi)容對長期股權(quán)投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當計提減值準備。

五、長期股權(quán)投資的處置

處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款之間的差額，應(yīng)當計入當期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在處置該項投資時，應(yīng)當采用與被投資單位直接處置或負債相同的基礎(chǔ)，全部或按相應(yīng)比例對原計入其他綜合收益的部分進行會計處理;因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認的所有者權(quán)益，應(yīng)當全部或按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當期損益。

第三節(jié) 共同經(jīng)營

―、共同經(jīng)營的判斷

共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔該安排相關(guān)負債的合營安排。它區(qū)別于合營企業(yè)，后者是合營方對合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利。

二、共同經(jīng)營參與方的會計處理

合營方應(yīng)當確認其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項目，并按照相關(guān)企業(yè)會計準則的規(guī)定進行會計處理：一是確認單獨所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認共同持有的資產(chǎn);二是確認單獨所承擔的負債，以及按其份額確認共同承擔的負債;三是確認出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入;四是按其份額確認共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入;五是確認單獨所發(fā)生的費用，以及按其份額確認共同經(jīng)營發(fā)生的費用。

對共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方，如果享有該共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)且承擔該共同經(jīng)營相關(guān)負債的，應(yīng)當比照合營方的上述處理原則進行會計處理。否則，應(yīng)當按照相關(guān)企業(yè)會計準則的規(guī)定進行會計處理。

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