注冊會計師

審計抽樣

第一節(jié) 審計抽樣的基本概念

企業(yè)規(guī)模的擴大和經(jīng)營復(fù)雜程度的不斷上升，使得注冊會計師對每一筆交易進行檢查日益變得既不可行，又十分沒有必要。為了在合理的時間內(nèi)能合理的成本完成審計工作，審計抽樣應(yīng)運而生。審計抽樣旨在幫助注冊會計師確定實施審計程序的范圍，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，得出合理的結(jié)論，作為形成審計意見的基礎(chǔ)。本章討論審計抽樣方法。

一、審計抽樣的定義

審計抽樣(即抽樣)，是指注冊會計師對具有審計相關(guān)性的總體中低于百分之百的項目實施審計程序，使所有抽樣單元都有被選取的機會，為注冊會計師針對整個總體得出結(jié)論提供合理基礎(chǔ)。審計抽樣能夠使注冊會計師獲取和評價有關(guān)所選項目某一特征的審計證據(jù)，以形成或有助于形成有關(guān)總體的結(jié)論?？傮w，是指注冊會計師從中選取樣本并期望據(jù)此得出結(jié)論的整個數(shù)據(jù)集合。

審計抽樣應(yīng)當(dāng)具備三個基本特征：(1)對某類交易或賬戶余額中低于百分這百的項目實施審計程序;(2)所有抽樣單元都有被選取的機會;(3)審計測試的目的是為了評價該賬戶余額或交易類型的某一特征。

審計抽樣并非在所有審計程序中都可使用。注冊會計師擬實施的審計程序?qū)\用審計抽樣產(chǎn)生重要影響。在風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序中，有些審計程序可以使用審計抽樣，有些審計程序則不宜使用審計抽樣。

風(fēng)險評估程序通常不涉及審計抽樣。如果注冊會計師在了解控制的設(shè)計和確定控制是否得到執(zhí)行的同時計劃和實施控制測試，則可能涉及審計抽樣，但此時審計抽樣僅適用于控制測試。

當(dāng)控制的運行留下軌跡時，注冊會計師可以考慮使用審計抽樣實施控制測試。對于未留下運行軌跡的控制，注冊會計師通常實施詢問、觀察等審計程序，以獲取有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，此時不宜使用審計抽樣。

實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額和披露的細節(jié)測試，以及實質(zhì)性分析程序。在實質(zhì)性細節(jié)測試時，注冊會計師可以使用審計抽樣獲取審計證據(jù)，以驗證有關(guān)財務(wù)報表金額的一項或多項認(rèn)定(如應(yīng)收賬款的存在性)，或?qū)δ承┙痤~做出獨立估計(如陳舊存貨的價值)。在實施實質(zhì)性分析程序進時，注冊會計師不宜使用審計抽樣。

二、抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險

在獲取審計證據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，評估重大錯報風(fēng)險，并設(shè)計進一步審計程序，以確保將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。在使用審計抽樣時，審計風(fēng)險即可能受到抽樣風(fēng)險的影響，又可能受到非抽樣風(fēng)險的影響。抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險通過影響重大錯報風(fēng)險的評估和檢查風(fēng)險的確定而影響審計風(fēng)險。

(一)抽樣風(fēng)險

抽樣風(fēng)險，是指注冊會計師根據(jù)樣本得出的結(jié)論，可能不同于如果對整個總體實施與樣本相同的審計程序得出的結(jié)論的風(fēng)險。

控制測試中的抽樣風(fēng)險包括依賴過度風(fēng)險和信賴不足風(fēng)險。信賴過度風(fēng)險是指推斷的控制有效性高于其實際有效性的風(fēng)險，也可以說，盡管樣本結(jié)果支持注冊會計師計劃信賴內(nèi)部控制的程度，但實際偏差率不支持該信賴程度的風(fēng)險。信賴過度風(fēng)險與審計的效果有關(guān)。如果注冊會計師評估的控制有效性高于其實際有效性，從而導(dǎo)致評估的重大錯報風(fēng)險水平偏低，注冊會計師可能不適當(dāng)?shù)販p少從實質(zhì)性程序中獲取的證據(jù)，因此審計的有效性下降。對于注冊會計師而言，信賴過度風(fēng)險更容易導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，因而更?yīng)予以關(guān)注。相反，信賴不足風(fēng)險是指推斷的控制有效性低于其實際有效性的風(fēng)險，也可以說，盡管樣本結(jié)果不支持注冊會計師計劃信賴內(nèi)部控制的程度，但實際偏差率支持該信賴程度的風(fēng)險。信賴不足風(fēng)險與審計的效率有關(guān)。當(dāng)注冊會計師評估的控制有效性低于其實際有效性時，評估的重大風(fēng)險水平高于實際水平，注冊會計師可能會增加不必要的實質(zhì)性程序。在這種情況下，審計效率可能降低。

在實施細節(jié)測試時，注冊會計師也要關(guān)注兩類抽樣風(fēng)險：誤受風(fēng)險和誤拒風(fēng)險。誤受風(fēng)險是指注冊會計師推斷某一重大錯報不存在而實際上存在的風(fēng)險。如果賬面金額實際上存在重大錯報而注冊會計師認(rèn)為其不存在重大錯報，注冊會計師通常會停止對該賬面金額繼續(xù)進行測試，并根據(jù)樣本結(jié)果得出賬面金額無重大錯報的結(jié)論。與信賴過度風(fēng)險類似，誤受風(fēng)險影響審計效果，容易導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，因此注冊會計師更?yīng)予以關(guān)注。誤拒風(fēng)險是指注冊會計師推斷某一重大錯報存在而實際上不存在的風(fēng)險。與信賴不足風(fēng)險類似，誤拒風(fēng)險影響審計效率。如果賬面多管不存在重大錯報而注冊會計師認(rèn)為其存在重大錯報，注冊會計師會擴大細節(jié)測試的范圍并考慮獲取其他審計證據(jù)，最終注冊會計師會得出恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。在這種情況下，審計效率可能降低。

也就是說，無論在控制測試還是在細節(jié)測試中，抽樣風(fēng)險都可以分為兩種類型：一類是影響審計效果的抽樣風(fēng)險，包括控制測試中的信賴過度風(fēng)險和細節(jié)測試中的誤受風(fēng)險;另一類是影響審計效率的抽樣風(fēng)險，包括控制測試中的信賴不足風(fēng)險和細節(jié)測試中的誤拒風(fēng)險。

只要使用了審計抽樣，抽樣風(fēng)險總會存在。在使用統(tǒng)計抽樣時，注冊會計師可以準(zhǔn)確地計量和控制抽樣風(fēng)險，在使用非統(tǒng)計抽樣時，注冊會計師無法量化抽樣風(fēng)險，只能根據(jù)職業(yè)判斷對其進行定性的評價和控制。抽樣風(fēng)險與樣本規(guī)模反方向變動：樣本規(guī)模越小，抽樣風(fēng)險越大;樣本風(fēng)險越大，抽樣風(fēng)險越小。無論是控制測試還是細節(jié)測試，注冊會計師都可以通過擴大樣本規(guī)模降低抽樣風(fēng)險。如果對總體中的所有項目都實施檢查，就不存在抽樣風(fēng)險，此時審計風(fēng)險完全由非抽樣風(fēng)險產(chǎn)生。

(二)非抽樣風(fēng)險

非抽樣風(fēng)險，是指注冊會計師由于任何與抽樣風(fēng)險無關(guān)的原因而得出錯誤結(jié)論的風(fēng)險。注冊會計師即使對某類交易或賬戶余額的所有項目實施審計程序，也可能仍未能發(fā)現(xiàn)重大錯報或控制失效。在審計過程中，可能導(dǎo)致非抽樣風(fēng)險的原因包括下列情況：

1.注冊會計師選擇的總體不適合于測試目標(biāo)。例如，注冊會計師在測試銷售收入完整性認(rèn)定時將主營業(yè)務(wù)收入日記賬界定為總體。

2.注冊會計師未能適當(dāng)?shù)囟x誤差(包括控制偏差或錯報)，導(dǎo)致注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)樣本中存在的偏差或錯報。例如，注冊會計師在測試現(xiàn)金支付授權(quán)控制的有效性時，未將簽字人未得到適當(dāng)授權(quán)的情況界定為控制偏差。

3.注冊會計師選擇了不適于實現(xiàn)特定目標(biāo)的審計程序。例如，注冊會計師依賴應(yīng)收賬款函證來揭露未入賬的應(yīng)收賬款。

4.注冊會計師未能適當(dāng)?shù)卦u價審計發(fā)現(xiàn)的情況。例如，注冊會計師錯誤解讀審計證據(jù)可能導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)誤差。注冊會計師對所發(fā)現(xiàn)誤差的重要性的判斷有誤，從而忽略了性質(zhì)十分重要的誤差，也可能導(dǎo)致得出不恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。

5.其他原因。

非抽樣風(fēng)險是由人為錯誤造成的，因而可以降低、消除或防范。雖然在任何一種抽樣方法中注冊會計師都不能量化非抽樣風(fēng)險，但通過采取適當(dāng)?shù)馁|(zhì)量控制政策和程序，對審計工作進行適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，以及對注冊會計師實務(wù)的適當(dāng)改進，可以將非抽樣風(fēng)險降至可以接受的水平。注冊會計師也可以通過仔細設(shè)計其審計程序盡量降低非抽樣風(fēng)險。

三、統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣

注冊會計師在運用審計抽樣時，既可以使用統(tǒng)計抽樣方法，也可以使用非統(tǒng)計抽樣方法，這取決于注冊會計師的職業(yè)判斷。統(tǒng)計抽樣，是指同時具備下列特征的抽樣方法：(1)隨機選取樣本項目;(2)運用概率論評價樣本結(jié)果，包括計量抽樣風(fēng)險。不同時具備前款提及的兩個特征的抽樣方法為非統(tǒng)計抽樣。一方面，即使注冊會計師嚴(yán)格按照隨機原則選取樣本，如果沒有對樣本結(jié)果進行統(tǒng)計評估，就不能認(rèn)為使用了統(tǒng)計抽樣。另一方面，基于非隨機選樣的統(tǒng)計評估也是無效的。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況并運用職業(yè)判斷，確定使用統(tǒng)計抽樣或非統(tǒng)計抽樣方法，以最有效率地獲取審計證據(jù)。注冊會計師在統(tǒng)計抽樣與非統(tǒng)計抽樣方法之間進行選擇時主要考慮成本效益。統(tǒng)計抽樣的優(yōu)點在于能夠客觀地計量抽樣風(fēng)險，并通過調(diào)整樣本規(guī)模精確地控制風(fēng)險，這是與非統(tǒng)計抽樣最重要的區(qū)別。另外，統(tǒng)計抽樣還有助于注冊會計師髙效地設(shè)計樣本，計量所獲取證據(jù)的充分性，以及定量評價樣本結(jié)果。但統(tǒng)計抽樣又可能發(fā)生額外的成本。首先，統(tǒng)計抽樣需要特殊的專業(yè)技能，因此使用統(tǒng)計抽樣需要增加額外的支出對注冊會計師進行培訓(xùn)。其次，統(tǒng)計抽樣要求單個樣本項目符合統(tǒng)計要求，這些也可能需要支出額外的費用。非統(tǒng)計抽樣如果設(shè)計適當(dāng)，也能提供與統(tǒng)計抽樣方法同樣有效的結(jié)果。注冊會計師使用非統(tǒng)計抽樣時，也必須考慮抽樣風(fēng)險并將其降至可接受水平，但無法精確地測定出抽樣風(fēng)險。

不管統(tǒng)計抽樣還是非統(tǒng)計抽樣，兩種方法都要求注冊會計師在設(shè)計、實施和評價樣本時運用職業(yè)判斷。另外，對選取的樣本項目實施的審計程序通常也與使用的抽樣方法無關(guān)。

四、統(tǒng)計抽樣方法

(一)屬性抽樣

屬性抽樣是一種用來對總體中某一事件發(fā)生率得出結(jié)論的統(tǒng)計抽樣方法。屬性抽樣在審計中最常見的用途是測試某一設(shè)定控制的偏差率，以支持注冊會計師評估的控制有效性。在屬性抽樣中，設(shè)定控制的每一次發(fā)生或偏離都被賦予同樣的權(quán)重，而不管交易的金額大小。

(二)變量抽樣

變量抽樣是一種用來對總體金額得出結(jié)論的統(tǒng)計抽樣方法。變量抽樣通常冋答下列問題：金額是多少?或賬戶是否存在錯報?變量抽樣在審計中的主要用途是進行細節(jié)測試，以確定記錄金額是否合理。

一般而言，屬性抽樣得出的結(jié)論與總體發(fā)生率有關(guān)，而變量抽樣得出的結(jié)論與總體的金額有關(guān)。但有一個例外，即統(tǒng)計抽樣中的概率比例規(guī)模抽樣( PPS抽樣)，卻運用屬性抽樣的原理得出以金額表示的結(jié)論。

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