中級會計師

中級會計實務考點：存貨的初始計

(一)外購的存貨：包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

對于采購過程中發(fā)生的物資毀損、短缺等，除合理的損耗應當作為“其他可歸屬于存貨采購成本的費用”計入采購成本外，應區(qū)別以下情況進行會計處理：

①應從供貨單位、外部運輸機構等收回的物資短缺或其他賠款，沖減所購物資的采購成本;

②因遭受意外災害發(fā)生的損失和尚待查明原因的途中損耗，不得增加物資的采購成本，應暫作為待處理財產(chǎn)損溢進行核算，待查明原因后再作處理。

商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應計入所購商品成本。

【注意】商品流通企業(yè)采購商品進貨成本金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當期損益。

(二)通過進一步加工而取得的存貨

1、委托外單位加工的存貨

(1)企業(yè)委托加工的應稅消費品收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品以及收回后以高于受托方的計稅價格出售的，委托方應將受托方代收代繳的消費稅記“應交稅費一應交消費稅”科目的借方。

(2)企業(yè)委托加工的應稅消費品，委托方收回后以不高于受托方的計稅價格出售的，委托方應將受托方代收代繳的消費稅計入委托加工物資成本。

2、自行生產(chǎn)的存貨，包括直接材料、直接人工以及制造費用。

(三)其他方式取得的存貨

投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

(四)通過提供勞務取得的存貨

企業(yè)提供勞務取得的存貨，應將所發(fā)生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬于該存貨的間接費用，計入存貨成本。

(五)不計入存貨成本的相關費用

下列費用應當在發(fā)生時確認為當期損益，不計入存貨成本：

①非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用;

②倉儲費用(不包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費用);

③不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出。

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中級會計實務考點：投資性房地產(chǎn)

(一)掌握投資性房地產(chǎn)的特征和范圍

(二)掌握投資性房地產(chǎn)的確認條件

(三)掌握投資性房地產(chǎn)初始計量的核算

(四)掌握投資性房地產(chǎn)有關的后續(xù)支出的核算

(五)掌握投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量的核算

(六)掌握投資性房地產(chǎn)轉換的核算

(七)熟悉投資性房地產(chǎn)處置的核算

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中級會計實務考點：或有事項概述與特征

概念：或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。

特征：

(1)或有事項是由過去的交易或者事項形成的;

(2)或有事項的結果具有不確定性;

(3)或有事項的結果須由未來事項決定

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務收入

借：其他業(yè)務成本

貸：投資性房地產(chǎn)——成本

——公允價值變動(或借方)

借：其他綜合收益(若涉及)

貸：其他業(yè)務成本(或做相反分錄)

借：公允價值變動損益

貸：其他業(yè)務成本(或做相反分錄)

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中級會計實務考點：投資性房地產(chǎn)的處置

(一)成本模式計量的投資性房地產(chǎn)的處置

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務收入

借：其他業(yè)務成本

投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)

投資性房地產(chǎn)減值準備

貸：投資性房地產(chǎn)

(二)采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)處置

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務收入

借：其他業(yè)務成本

貸：投資性房地產(chǎn)——成本

——公允價值變動(或借方)

借：其他綜合收益(若涉及)

貸：其他業(yè)務成本(或做相反分錄)

借：公允價值變動損益

貸：其他業(yè)務成本(或做相反分錄)

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股權投資的初始確認

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理

(1)取得時

借：交易性金融資產(chǎn)——成本(公允價值)

投資收益(交易費用)

應收股利(或應收利息)

貸：銀行存款(支付的總價款)

(2)期末公允價值發(fā)生變動時

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動

貸：公允價值變動損益(或相反)

(3)持有期內的紅利收益和利息收益

①當被投資方宣告分紅或利息到期時：

借：應收股利(或應收利息)

貸：投資收益

②收到現(xiàn)金股利或利息時：

借：銀行存款

貸：應收股利(應收利息)

(4)處置時

借：銀行存款【指的是凈售價】

貸：交易性金融資產(chǎn)

投資收益(倒擠的)

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考點：資產(chǎn)減值的特征及其范圍

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。本章所指資產(chǎn)，除特別說明外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。

本章涉及的資產(chǎn)減值對象主要包括以下資產(chǎn)(7類)

(1)對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資

(2)采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn);

(3)固定資產(chǎn);

(4)無形資產(chǎn);

(5)商譽;

(6)探明石油天然氣礦區(qū)權益和井及相關設施等。

注意：這些資產(chǎn)減值在以后持有期間不得轉回，只有在處置時才能轉出

二、資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象

資產(chǎn)減值的跡象，主要是從外部信息來源和內部信息來源進行判斷。

(1)從外部來看：

①資產(chǎn)的市價當期大幅度下降，其跌幅明顯高于因時間的推移或因正常使用而預計的下跌。

②企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術或者法律環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。

③市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可回收金額大幅度降低。

(2)從內部來看：

①有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者實體已經(jīng)損壞。

②資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。

③企業(yè)內部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期。如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤(或者虧損)遠遠低于(或者高于)預計金額等。

處理：對于存在減值跡象的資產(chǎn)，應當進行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的差額，計提減值準備，確認減值損失。

【注意】①因企業(yè)合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，都應當至少于每年年度終了進行減值測試;②對于尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，由于其價值通常具有較大的不確定性，也至少應當每年進行減值測試。

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考點：長期股權投資-權益法核算

一、權益法

權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資方享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。

對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長期股權投資，應當采用權益法核算。

(一)初始投資成本的調整

①長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本;

②長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，會計處理如下：

借：長期股權投資——投資成本

貸：銀行存款

營業(yè)外收入

(二)投資損益的確認

在確認應享有被投資單位的凈利潤或分擔凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮下列因素的影響進行適當調整：

(1)將被投資方會計政策調整得與投資方一致。

(2)當投資時被投資方各項資產(chǎn)、負債的賬面價值與公允價值不同，投資方在計算投資收益時，應對凈利潤進行兩項調整，按調整后的凈利潤計算投資收益：一是固定資產(chǎn)折舊額、無形資產(chǎn)攤銷額(有時還會涉及存貨)。二是被投資方有關長期資產(chǎn)以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎計算確定的減值準備金額對被投資方凈利潤的影響。

★會計處理：

1.被投資單位實現(xiàn)凈利潤時：

借：長期股權投資—損益調整

貸：投資收益

2.被投資單位發(fā)生凈虧損時：

借：投資收益

貸：長期股權投資—損益調整

(三)被投資單位其他綜合收益變動的處理——會計處理：

借：長期股權投資——其他綜合收益

貸：其他綜合收益(或相反)

(四)取得現(xiàn)金股利或利潤的處理——會計處理：

借：應收股利

貸：長期股權投資——損益調整

(五)超額虧損的確認——會計處理(依次沖減)：

借：投資收益

貸：長期股權投資→沖減至零為限

長期應收款

預計負債→額外損失賠償義務

如果還存在未確認的虧損，不再確認，而應在備查簿中登記。

若下年度被投資方實現(xiàn)盈利，那么應按與上述相反的方向進行恢復。按順序借記預計負債、長期應收款、長期股權投資。

(六)被投資方發(fā)生除凈利潤、其他綜合收益及利潤分配以外其他權益變動，包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發(fā)行可分離交易的可轉債中包含的權益成分、以權益結算的股份支付、其他股東對被投資單位增資導致投資方持股比例變動等。

投資方的會計分錄處理：

借：長期股權投資——其他權益變動

貸：資本公積——其他資本公積(或相反)

處置時，將其他資本公積轉入投資收益。

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考點：金融資產(chǎn)和金融負債的后續(xù)計量

(一)金融資產(chǎn)的后續(xù)計量

1、以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的相關賬務處理

①企業(yè)取得的以攤余成本計量的債權投資

借：債權投資——成本【該投資的面值】

應收利息【按支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的利息】

貸：銀行存款

債權投資——利息調整【其差額;或借方】

②資產(chǎn)負債表日，以攤余成本計量的債權投資為分期付息、一次還本債券投資的

借：應收利息【按票面利率計算利息】

貸：投資收益【期初攤余成本×實際利率計算】

債權投資——利息調整【或借方】

【備注】如果為一次還本付息債券投資的，將上述應收利息替換“債權投資——應計利息”科目。

③減值提取的會計分錄

借：信用減值損失

貸：債權投資減值準備

減值計提后，后續(xù)利息收益=新的本金×新利率

④未到期前出售債權投資時

借：銀行存款

債權投資減值準備

貸：債權投資——成本

——利息調整(或借)

——應計利息(或借)

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考點：存貨的期末計量

存貨期末計量原則

資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益，即資產(chǎn)減值損失。

【總結】

①成本：賬面余額。

②可變現(xiàn)凈值：預計售價減去進一步加工成本和銷售所必須的預計稅金、費用后的凈值。

二、存貨期末計量方法

(一)發(fā)現(xiàn)了以下情形之一，應當考慮計提存貨跌價準備：

(1)市價持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望;

(2)企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格;

(3)企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本;

(4)因企業(yè)所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌;

(5)其他足以證明該項存貨實質上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

(二)存在下列情況之一的，應全額提取減值準備：

①已霉爛變質的存貨;

②已過期且無轉讓價值的存貨;

③生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉讓價值的存貨;

④其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。

(二)可變現(xiàn)凈值的確定

1、企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應考慮的因素：企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以取得的確鑿證據(jù)為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。

(1)存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù) ：產(chǎn)成品或商品的市場銷售價格、與企業(yè)成產(chǎn)品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷售方提供的有關資料和生產(chǎn)成本資料等。

(2)持有存貨的目的：直接出售的存貨與需要經(jīng)過進一步加工出售的存貨，兩者可變現(xiàn)凈值的確定是不同的。

(3)資產(chǎn)負債表日后事項的影響：要考慮資產(chǎn)負債表日后事項期間相關價格與成本的波動。

2、不同情況下存貨可變現(xiàn)凈值的確定：

(1)產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，合同數(shù)量內的存貨，其可變現(xiàn)凈值為合同價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額，超過合同數(shù)量或沒有銷售合同約定的，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，該存貨的估計售價一般為市場價，減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額。

(2)需要經(jīng)過加工的材料存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、銷售費用和相關稅費后的金額。

(3)可變現(xiàn)凈值中估計售價的確定方法：有合同：按合同價;無合同：以一般銷售價格為基礎計算。

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考點：政府會計要素及其確認和計量

政府會計要素包括預算會計要素和財務會計要素。

預算會計要素包括預算收入、預算支出和預算結余;

財務會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用。

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考點：無形資產(chǎn)

本章復習要點：

(一)掌握無形資產(chǎn)的確認條件

(二)掌握無形資產(chǎn)初始計量的核算

(三)掌握研究與開發(fā)支出的確認條件

(四)掌握無形資產(chǎn)使用壽命的確定原則

(五)掌握無形資產(chǎn)攤銷原則

(六)熟悉無形資產(chǎn)處置的核算

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