中級會計師

第二節(jié)　金融資產(chǎn)的計量

一、金融資產(chǎn)的初始計量

企業(yè)初始確認(rèn)的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。

交易費用是否應(yīng)計入金融資產(chǎn)的初始入賬金額，取決于其分類。如果企業(yè)在初始確認(rèn)某項金融資產(chǎn)時將其劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，發(fā)生的相關(guān)交易費用應(yīng)直接計入當(dāng)期損益(投資收益)，不計入該金融資產(chǎn)的初始入賬金額。如果企業(yè)將該金融資產(chǎn)劃分為其他三類，發(fā)生的相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額。交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費用。

企業(yè)取得金融資產(chǎn)支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目，不構(gòu)成金融資產(chǎn)的初始入賬金額。

二、公允價值的確定

公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將公允價值計量所使用的輸入值劃分為三個層次，并首先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。

三、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量

金融資產(chǎn)的后續(xù)計量，主要是在資產(chǎn)負(fù)債表日對金融資產(chǎn)的計量。

(一) 金融資產(chǎn)的后續(xù)計量原則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下原則對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量：

1.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。

2.持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量。

3.貸款和應(yīng)收款項，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量。

4.可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。

(二) 實際利率法及攤余成本

1.實際利率法。

實際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債) 的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。

2.攤余成本。

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：

(1) 扣除已償還的本金;

(2) 加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額;

(3) 扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。

對于要求采用實際利率法攤余成本進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，如果有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實際利率計算的各期利息收入或利息費用與名義利率計算的相差很小，也可以采用名義利率攤余成本進行后續(xù)計量。

(三) 金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理

1.對于按照公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，其公允價值變動形成利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

(1) 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益;

(2) 可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益;可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當(dāng)期損益。

2.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認(rèn)時產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。但是，該金融資產(chǎn)被指定為被套期項目的，相關(guān)的利得或損失的處理，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號———套期保值》。

四、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理

以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益)。

企業(yè)持有該金融資產(chǎn)期間取得的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在計息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認(rèn)為投資收益。

五、持有至到期投資的會計處理

持有至到期投資應(yīng)當(dāng)以攤余成本進行后續(xù)計量。持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實際利率計算確認(rèn)利息收入，計入投資收益。實際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時確定，在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。

處置持有至到期投資時，應(yīng)將所取得價款與該投資賬面價值之間的差額計入投資收益。

六、貸款和應(yīng)收款項的會計處理

貸款和應(yīng)收款項應(yīng)當(dāng)以攤余成本進行后續(xù)計量。貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際利率計算。實際利率應(yīng)在取得貸款時確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。

企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項時，應(yīng)將取得的價款與該貸款和應(yīng)收款項賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

七、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理

可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值進行后續(xù)計量。公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益(其他綜合收益)，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益(投資收益)。

可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額， 應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(財務(wù)費用等)。采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(投資收益等);可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當(dāng)期損益(投資收益等)。

八、金融資產(chǎn)之間重分類的處理

1.企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

2.持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

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