國際注冊內(nèi)部審計師

(一)審計目標與審計模式的關(guān)系

企業(yè)集團內(nèi)部審計的目標是對組織中各類業(yè)務(wù)和控制進行獨立評價，以確定是否遵循公認的方針和程序，是否符合規(guī)定的標準，是否經(jīng)濟有效地使用了資源，是否正在實現(xiàn)組織的目標。內(nèi)部審計有多種職能和工作內(nèi)容，通常人們用管理審計、經(jīng)營審計、項目審計、成果審計、離任審計、業(yè)績評估等名詞來描述。不論內(nèi)部審計以何種形式表現(xiàn)，其基本目標都是通過提供分析、建議和對被審活動的恰當評價，來幫助管理人員有效地履行他們的職責(zé)，促進提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。要實現(xiàn)這一目標，首先必須設(shè)定一種合理的審計組織模式，一方面保證內(nèi)部審計職責(zé)的履行和權(quán)限的實施；另一方面，保證管理者對內(nèi)部審計師的工作結(jié)論充分重視，接納他們所提供的審計建議，并愿意采取必要的行動來糾正現(xiàn)狀。

審計目標與審計模式的關(guān)系主要體現(xiàn)在以下兩方面：

1、審計目標決定審計模式的選擇

我國內(nèi)部審計工作的要求，主要是根據(jù)1994年8月頒布的《中華人民共和國審計法》第二十九的規(guī)定，對國有金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織，應(yīng)當按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度。我國內(nèi)部審計制度由于起步較晚，在審計內(nèi)容上往往只注重財務(wù)收支審計，以致有人將內(nèi)部審計看作是財務(wù)工作的一部分。隨著企業(yè)經(jīng)濟體制改革的深入，企業(yè)規(guī)模擴大，經(jīng)營業(yè)務(wù)日益復(fù)雜，企業(yè)管理也引入了“現(xiàn)代管理”的概念，如注重經(jīng)營決策、采用新技術(shù)，注重人才的培養(yǎng)及形成特色的企業(yè)文件，注重采用授權(quán)與分權(quán)的控制模式等。內(nèi)部審計作為企業(yè)管理的一項重要職能，在內(nèi)容和體制上都要求有相應(yīng)的變化。例如我國某金融企業(yè)在內(nèi)部稽核審計制度中規(guī)定：內(nèi)部審計的內(nèi)容包括業(yè)務(wù)經(jīng)營活動的規(guī)范性、財務(wù)管理、會計核算、經(jīng)營責(zé)任制、內(nèi)部控制、資產(chǎn)風(fēng)險及其他需要稽核審計的事項。[美]勞倫斯、索耶亦在其著作《現(xiàn)代內(nèi)部審計實務(wù)》中指出：內(nèi)部審計“不僅執(zhí)行規(guī)章制度而且要發(fā)現(xiàn)規(guī)章制度是否足夠和恰當，是否有利于組織當前目標的實現(xiàn)；審核內(nèi)部和外部的法規(guī)和制度的執(zhí)行，查明財務(wù)活動的處理是否恰當；財務(wù)和經(jīng)營報告是否正確、及時和有效；審查人員、資金和材料的管理，將注意力集中在低效率和不經(jīng)濟的做法上，以便進行糾正，同時，再報告和推薦好的做法；評價計劃的任務(wù)和項目，以查明項目和活動是否在達到預(yù)期的目的?！庇纱丝梢姡S多企業(yè)審計部門已涉足全于組織中的非財務(wù)活動領(lǐng)域，而且在與企業(yè)財務(wù)部門無關(guān)的領(lǐng)域里進行更為高級的、注重管理的審計。這種廣泛的業(yè)務(wù)范圍使內(nèi)部審計組織超脫于財務(wù)部門以外，并要求內(nèi)部審計師必須擁有不受限制地接觸所有有關(guān)文件、財產(chǎn)和人員的職權(quán)。這就強調(diào)了內(nèi)部審計模式的獨立性。

內(nèi)部審計的獨立性也和外部審計相區(qū)別，獨立的注冊會計師的主要責(zé)任是審查公司的財務(wù)報表，目標是確定這些財務(wù)報表是否公允地反映了公司該年度的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。盡管外部審計師也從事管理咨詢服務(wù)，但主要是注重財務(wù)管理的方面。內(nèi)部審計師審計的重點是內(nèi)控制度評價和風(fēng)險控制，從中尋找疏漏。要知道，拙劣的生產(chǎn)、工藝、推銷或資源的庫存管理或資金控制上的漏洞造成的損失，比財務(wù)上的舞弊造成的損失大得更多。因此內(nèi)部審計在完善內(nèi)部控制制度、提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的效率、效益和效果，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標方面，其地位和作用是外部審計師所不能代替的。這些都決定和影響著企業(yè)集團內(nèi)部審計模式的選擇。

2、審計模式的選擇影響審計目標的實現(xiàn)

如前所述，內(nèi)部審計人員的工作領(lǐng)域在不斷擴大，其職能作用也在不斷提高，但內(nèi)部審計人員仍然是參謀人員，而不是業(yè)務(wù)人員。他們不負經(jīng)營的責(zé)任，沒有經(jīng)營的職權(quán)，他們沒有權(quán)力發(fā)出命令，不能要求經(jīng)營人員執(zhí)行審計建議，只有當業(yè)務(wù)人員考慮了這些建議，亦愿意采取必要的行動來糾正現(xiàn)狀時，審計人員才能指望他們貫徹審計建議。也就是說，內(nèi)部審計師職能的實現(xiàn)受其在組織中的地位的限制。誰接受內(nèi)部審計師的報告，內(nèi)部審計就在其指導(dǎo)下發(fā)揮作用。如果接受報告的是董事會(或下設(shè)的審計委員會)，內(nèi)部審計人員有可能接觸到企業(yè)的所有記錄、財產(chǎn)和人員。接受報告的是總會計師，內(nèi)部審計人員的行為則可能只被限制在會計部門。

我國一些大型國有企業(yè)(企業(yè)集團)的內(nèi)部審計組織，許多根據(jù)《審計法》第二十九條要求建立起來的，最初是為了應(yīng)付行政規(guī)定，而不是基于管理上的需要。因此，即使我國擁有30000名的內(nèi)部審計師，但由于內(nèi)部審計的地位不明確，或由于企業(yè)最高管理層對內(nèi)部審計的報告和建議沒有足夠的重視，致使內(nèi)部審計的目標不能很好地實現(xiàn)。西方國家的內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置都不是強制性的，而是由管理當局從其自身的利害關(guān)系上考慮，主云設(shè)置的，因此，往往能很好發(fā)揮作用。不同審計模式下審計作用的發(fā)揮是不同的。因而也就影響到審計目標的實現(xiàn)。

(二)企業(yè)集團審計模式的比較

內(nèi)部審計從其形式上看，一般分為集權(quán)式和分權(quán)式。集權(quán)式的內(nèi)部審計，是只在企業(yè)集團總部設(shè)立一個內(nèi)部控制的審計機構(gòu)，負責(zé)對總公司、分公司和子公司進行審計監(jiān)督；分權(quán)式的內(nèi)部審計機構(gòu)，是以企業(yè)法人為單位，分別在集團總部、各分公司、子公司均設(shè)立相對獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，各內(nèi)部審計機構(gòu)之間無上下行政隸屬關(guān)系，只有業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系。

無論是集權(quán)式還是分權(quán)式，內(nèi)部審計機構(gòu)作為企業(yè)的一個管理職能部門，應(yīng)直接隸屬于企業(yè)的最高領(lǐng)導(dǎo)層，并直接向其報告工作。一般來說，內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置有以下集中模式：

(1)內(nèi)部審計組織主要是為總經(jīng)理服務(wù)，次要地為董事會服務(wù)；

(2)內(nèi)部審計組織主要服務(wù)于董事會，次要地服務(wù)于總經(jīng)理；

(3)同等地為董事會和總經(jīng)理服務(wù)；

(4)內(nèi)部審計組織主要為總會計師服務(wù)，次要地為董事會和總經(jīng)理服務(wù)。

上述幾種模式各自的特點如下：

1、總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下的企業(yè)集團內(nèi)部審計。這是傳統(tǒng)上較多采用的一種方式。企業(yè)總經(jīng)理受聘于董事會，執(zhí)行董事會的決議，從事日常的經(jīng)營管理工作。內(nèi)部審計很重要的工作是檢查經(jīng)營業(yè)務(wù)和方案，以確定其結(jié)果是否與既定的目標和任務(wù)一致，這些業(yè)務(wù)和方案是否在按計劃實施。因此，將內(nèi)部審計機構(gòu)直接隸屬于總經(jīng)理，能將審計工作與日?？刂葡嘟Y(jié)合，及時發(fā)現(xiàn)問題并隨時采取糾正措施，也有利于協(xié)調(diào)內(nèi)部審計部門同其他業(yè)務(wù)部門的關(guān)系。這是其優(yōu)點。但是，在這種模式下，審計的獨立性和權(quán)威性受到一定影響，尤其是當管理當局與董事會的利益發(fā)生沖突時，如果管理部門有權(quán)隨意地使用或解聘內(nèi)部審計部門的領(lǐng)導(dǎo)，則客觀地執(zhí)行審計并向董事會提交完整和無保留的審計報告將受到很大程度的限制。

2、董事會領(lǐng)導(dǎo)下的企業(yè)集團內(nèi)部審計。由于許多公司的董事會并不作為一個常務(wù)機構(gòu)，因此這種情況下通常下設(shè)審計委員會代替董事會行使對內(nèi)部審計機構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)。這種內(nèi)部審計機構(gòu)的模式具有較強的獨立性、公證性、信譽性和權(quán)威性，并能維護股東權(quán)益服務(wù)，對總經(jīng)理及其管理人員進行有效的監(jiān)督。但是，由于董事會只是負責(zé)企業(yè)的重大決策，并不參與公司日常的生產(chǎn)和經(jīng)營管理。就內(nèi)部控制的健全性、有效性作出客觀評價，提出改進建議是內(nèi)部審計人員的責(zé)任，而是否接受和采納建議是管理部門的權(quán)力。因此，這種內(nèi)部審計機構(gòu)模式，削弱了內(nèi)部審計在內(nèi)部控制上的管理職能，難以充分發(fā)揮內(nèi)部審計人員作為企業(yè)最高管理者的參謀和得力助手的作用。

3、雙重領(lǐng)導(dǎo)下的企業(yè)集團內(nèi)部審計。理想的報告關(guān)系是，一方面直接與企業(yè)的最高行政主管即總經(jīng)理相聯(lián)系，以便能使審計人員的建議會被加以考慮和被允許接觸企業(yè)的各項業(yè)務(wù)；另一方面與董事會相聯(lián)系，以便確保內(nèi)部審計工作免受行政主管的不合理的干擾和潛在的不利因素影響。雙重領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計模式，日常工作由公司總經(jīng)理或公司高級職員領(lǐng)導(dǎo)進行，定進向董事會提交報告，即使內(nèi)部審計融入日常的經(jīng)營管理工作，又使內(nèi)部審計人員超脫于行政主管的操縱，維持了審計獨立性和客觀性。盡管這種雙重報告制度越來越普遍，但也并不意味著沒有缺陷，因為內(nèi)部審計本身審計本身也屬于企業(yè)管理的一部分，如果管理當局有權(quán)對審計范圍、重要的審計發(fā)展、糾正措施等加以限制，或在行政工作上不幫助審計部門進行協(xié)調(diào)，那么內(nèi)部審計的目標也難以實現(xiàn)。要解決這個問題，一方面要將內(nèi)部審計的工作目的、權(quán)力和責(zé)任在正規(guī)的書面文件(章程)中規(guī)定下來，更重要的是審計人員必須有足夠的專業(yè)知識水平，提供出管理部門和董事會兩者均感興趣的東西，真正成為高層管理的助手。

4、總會計師領(lǐng)導(dǎo)下的企業(yè)集團審計。20世紀初，西方國家的審計人員通常受雇于會計部門檢查日常的財務(wù)活動，主要目的是檢查其他雇員是否遵循了財務(wù)和會計程序，資產(chǎn)的保管是否有適當?shù)陌踩胧?，以及是否存在弊端或其他不道德行為的跡象。即使到了今天，財務(wù)活動仍是一個企業(yè)經(jīng)營活動的重要組成部分，因此對財務(wù)活動的控制是最基本的內(nèi)部控制。對財務(wù)活動進行必要的核對和測試，審查會計控制的適當性和有效性，向管理當局報告控制是否恰當?shù)龋允莾?nèi)部審計長期的、重要的工作。因此把內(nèi)部審計機構(gòu)納入總會計師領(lǐng)導(dǎo)的范圍，有助于這一功能的充分發(fā)揮。但隨著企業(yè)管理水平的提高，內(nèi)部控制的范圍越來越廣，而且越來越受關(guān)注，對財務(wù)活動的審計只是現(xiàn)代內(nèi)部審計的一部分。內(nèi)部審計機構(gòu)仍由總會計師領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計師的工作范圍可能會受到各方限制而不能發(fā)揮全面控制的作用，獨立性和權(quán)威性亦較差。

(一)    當代企業(yè)集團審計模式的確立

1、確立企業(yè)集團審計模式應(yīng)考慮的因素

內(nèi)部審計要取得成功，發(fā)揮出其應(yīng)有的效用，離不開一個合理的組織模式，這個組織模式一方面要能為企業(yè)提供公正的、獨立的、有效的服務(wù)，另一方面要能獲得企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)的明確認可和支持。因此，成功的內(nèi)部審計模式的建立要考慮以下幾方面的因素：

(1)綜合性因素

如前所述，內(nèi)部審計是對組織中各類業(yè)務(wù)和控制進行評價，而企業(yè)內(nèi)部控制制度也在不斷的發(fā)展和完善，現(xiàn)代內(nèi)部審計是管理的延伸，不僅充當管理部門的耳目，而且還要提供他們自己的看法和想法；不僅要檢查和發(fā)現(xiàn)舞弊，還要評價企業(yè)業(yè)務(wù)過程和內(nèi)部控制是否合理；不僅評價是否遵循規(guī)章制度和確認記錄是否正確，還要查明制度是否有效，記錄是否必要。因此，內(nèi)部審計部門已經(jīng)不再是單一的財務(wù)審計，而是一個綜合的審計和管理部門，要對企業(yè)的整個經(jīng)營進程，對業(yè)務(wù)活動的各環(huán)節(jié)和各方面進行有效的審計，促進改善管理。

(2)獨立性因素

美國內(nèi)部審計師協(xié)會的《內(nèi)部審計師職責(zé)說明書》中明確指出，“對有效的內(nèi)部審計來說，獨立性是必不可少的，這種獨立性主要是通過審計組織的地位和客觀性得到的。內(nèi)部審計職能的組織地位受到管理部門的支持，是它本身的范圍和價值的主要決定因素。因此，內(nèi)部審計職能的領(lǐng)導(dǎo)人應(yīng)向具有權(quán)力的管理者負責(zé)，既要保證廣闊的審計范圍，又要保證充分考慮對審計發(fā)現(xiàn)與建議采取有效的行動。而對審計職能來說，客觀性是必不可少的。因此，內(nèi)部審計人員不應(yīng)開發(fā)和制定程序，編制記錄，或從事他們通常要審核的評價的任何其他活動。可以認為，這一切都有損于內(nèi)部審計人員的獨立性。……”另外，內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置不應(yīng)是強制性的，而是應(yīng)該讓管理當局充分認識其作而主動設(shè)置，內(nèi)部審計的人員和經(jīng)費才能得到保證，并使其工作不受干擾地進行，充分發(fā)揮其作用。

(3)人員素質(zhì)因素

有效的內(nèi)部審計除了應(yīng)有一個良好的獨立的組織外，所配備的人員素質(zhì)亦十分重要。內(nèi)部審計師作為高層管理人員的“耳目”，必須能夠提出管理者感興趣的建議或評價。如果內(nèi)部審計師由于個人素質(zhì)不高，不能提出具有專業(yè)水準的管理建議而使管理當局推動興趣，該內(nèi)部審計組織亦就喪失了其作用，無法達到其最初建立的目的?，F(xiàn)代內(nèi)部審計必須包含寬廣的控制環(huán)境，而內(nèi)部審計師作為控制的指導(dǎo)，必須具備多個領(lǐng)域的專業(yè)知識，豐富的分析評價經(jīng)驗和先進的方法，具有良好的職業(yè)道德水準才能勝任。因此對內(nèi)部審計人員的挑選和再培訓(xùn)，是內(nèi)部審計能充分發(fā)揮效能的重要保證。

2、當代企業(yè)集團審計模式的建立

企業(yè)集團具有復(fù)雜的多層次組織機構(gòu)，這就決定了企業(yè)集團內(nèi)部審計既要對集團公司本身及其分支機構(gòu)進行審計，又要對控股公司、參股公司和關(guān)聯(lián)公司進行審計，審計范圍空前擴大。另外，現(xiàn)代企業(yè)集團往往實行多元化發(fā)展戰(zhàn)略，經(jīng)營范圍橫跨多個行業(yè)，又使審計的難度加大了。因此，客觀上要求企業(yè)集團設(shè)立一個與其內(nèi)部組織機構(gòu)相適應(yīng)的有效的內(nèi)部審計體系。也就是說，企業(yè)集團內(nèi)部審計模式的緊密程度的不同，而加以選擇，既要滿足企業(yè)集團對經(jīng)營活動進行監(jiān)督和控制的需要，又要遵循成本效益原則，節(jié)約審計資源。

不管采用何種審計模式，關(guān)鍵是要保證內(nèi)部審計機構(gòu)斤 相對獨立性和客觀性，能對企業(yè)集團的經(jīng)濟責(zé)任、經(jīng)營行為和各職能部門實施有效的監(jiān)督和控制，以保證公司主要職責(zé)的順利履行。同時，內(nèi)部審計人員必須具有足夠水平的專業(yè)水準，以使管理當局充分重視他們所提出的審計建議，并愿意采取必要的行動來改變現(xiàn)狀。

總之，只有建立起與企業(yè)集團的組織機構(gòu)和經(jīng)營特點相適應(yīng)的審計模式，才能達到促進企業(yè)集團經(jīng)營活動的有效性和提高經(jīng)濟效益的目的，才能適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)集團管理的要求，發(fā)揮出內(nèi)部審計應(yīng)有的作用。

（責(zé)任編輯：中大編輯）