國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師

租賃

一份租賃合同至少包括合同雙方（出租人和承租人）和一項(xiàng)租賃資產(chǎn)。出租人，即租賃資產(chǎn)的所有人，為獲取租金而同意將資產(chǎn)讓渡給承租人使用一段時(shí)間。租賃合同中最重要的部分是有關(guān)所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移。如果實(shí)際上所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了承租人，那么該項(xiàng)交易就應(yīng)該當(dāng)作銷售來處理。租賃有兩種類型：融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。

（1）承租人的會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求承租人把每項(xiàng)租賃都劃分為經(jīng)營(yíng)租賃或融資租賃。融資租賃相當(dāng)于以分期付款的方式購(gòu)買資產(chǎn)。

A.融資租賃

對(duì)于滿足下列四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)（標(biāo)準(zhǔn)1）之一的租賃，承租人應(yīng)將其作為融資租賃處理：

在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。如果所有者轉(zhuǎn)移了，租賃行為就應(yīng)該被視為購(gòu)買行為，租賃資產(chǎn)應(yīng)作為自有資產(chǎn)入賬。

租賃合同中承租人具有廉價(jià)購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)。

租賃期占租賃資產(chǎn)的尚可使用年限的75%以上。但是，租賃開始時(shí)租賃資產(chǎn)的剩余可使用年限就不到該項(xiàng)資產(chǎn)全新時(shí)可使用年限的25%時(shí)，則該條判斷標(biāo)準(zhǔn)不適用。

租賃開始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值大于或等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%。

【例題】下列哪一項(xiàng)不是將不可撤銷的租賃協(xié)議劃為融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)？

A.租賃期相比資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命來說足夠長(zhǎng)，因此所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和收益由出租人保留

B.最低租金現(xiàn)值占到資產(chǎn)公允市場(chǎng)價(jià)值的很高比例，因此該資產(chǎn)事實(shí)上已經(jīng)被購(gòu)買了

C.租賃交易把財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人

D.租賃交易包含廉價(jià)購(gòu)買權(quán)

【答案】A

【解析】在一個(gè)融資租賃合同中，如果租賃期相比資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命來說足夠長(zhǎng)，那么所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和收益事實(shí)上已轉(zhuǎn)移到承租人一方。選項(xiàng)（B）不正確。把一項(xiàng)不可撤銷的租約劃分為融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)之一是最低租金現(xiàn)值占到資產(chǎn)公允市場(chǎng)價(jià)值的很高比例。選項(xiàng)（C）不正確。把一項(xiàng)不可撤銷的租約劃分為融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)之一是租約把財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了承租人。選項(xiàng)（D）不正確。把一項(xiàng)不可撤銷的租約劃分為融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)之一是租賃包含廉價(jià)購(gòu)買權(quán)。

【例題】一家公司租賃了一棟新樓，大樓的所有權(quán)會(huì)在租賃期末轉(zhuǎn)給承租人。根據(jù)這些事實(shí)，對(duì)承租人來說，

A.這是一項(xiàng)融資租賃，不管其它條件如何

B.這是一項(xiàng)融資租賃，如果其它條件滿足

C.這是一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃，不管其它條件如何

D.這是一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃，如果其它條件滿足

【答案】A

【解析】在租賃期結(jié)束時(shí)，大樓的所有權(quán)將轉(zhuǎn)歸承租人所有，因此這項(xiàng)租賃為融資租賃，承租人應(yīng)借記租賃資產(chǎn)，貸記租賃負(fù)債。

承租人應(yīng)在融資租賃時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)和一項(xiàng)負(fù)債，其入賬金額為租賃開始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值。并且，對(duì)資產(chǎn)計(jì)提折舊。

但是，如果在租賃開始日上述金額確實(shí)大于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，那么資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值應(yīng)為租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。

【例題】關(guān)于融資租賃，下列哪一項(xiàng)描述不正確

A.承租人將未來支付的租金現(xiàn)值資本化

B.出租人將該項(xiàng)租賃物記為資產(chǎn)

C.承租人為租賃的資產(chǎn)記錄折舊

D.融資租賃是一種融資方式

【答案】B

【解析】應(yīng)該是承租人，而不是出租人，將該項(xiàng)租賃物記為資產(chǎn)。

B.經(jīng)營(yíng)租賃

不滿足融資租賃標(biāo)準(zhǔn)的租賃交易是經(jīng)營(yíng)租賃。一般來說，經(jīng)營(yíng)租賃下發(fā)生的租金應(yīng)確認(rèn)為相應(yīng)會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用，不確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。經(jīng)營(yíng)租賃下發(fā)生的租金確認(rèn)為費(fèi)用的方法應(yīng)為直線法。選擇經(jīng)營(yíng)租賃而不是融資租賃的最大好處是不會(huì)提高權(quán)益負(fù)債率。

【例題】企業(yè)有100美元的流動(dòng)資產(chǎn),100美元固定資產(chǎn)，100美元負(fù)債以及100美元股本。如果在列A合同中，企業(yè)以75美元租入一項(xiàng)資產(chǎn)，那么企業(yè)的債務(wù)資產(chǎn)比率將會(huì)是列B。

A.經(jīng)營(yíng)租賃64%

B.經(jīng)營(yíng)租賃100%

C.融資租賃50%

D.融資租賃64%

【答案】D

【解析】如果一項(xiàng)租賃是融資租賃，那么應(yīng)該記錄資產(chǎn)和未來的支付義務(wù)。公司記錄這項(xiàng)新的租賃資產(chǎn)后，資產(chǎn)負(fù)債表上將會(huì)如下列示：

流動(dòng)資產(chǎn)100美元債務(wù)175美元

固定資產(chǎn)175美元所有者權(quán)益100美元

負(fù)債比率=債務(wù)/（流動(dòng)資產(chǎn)+固定資產(chǎn)）

=175美元/（100美元+175美元）=64%

經(jīng)營(yíng)租賃時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表上不反應(yīng)資產(chǎn)和未來支付義務(wù)。債務(wù)依然是100美元，所以負(fù)債對(duì)資產(chǎn)比率為100美元/200美元，即50%。

（2）出租人的會(huì)計(jì)處理

從出租人的角度出發(fā)，如果某項(xiàng)租賃在租賃開始日滿足上述四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)之一，并且同時(shí)滿足下列標(biāo)準(zhǔn)（標(biāo)準(zhǔn)2），那么此項(xiàng)租賃應(yīng)認(rèn)定為融資租賃，否則，應(yīng)認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃：

最低租賃付款額的可回收性可以合理地預(yù)期。

出租人應(yīng)承擔(dān)的不可由他人償付的成本不存在重大不確定性。

對(duì)于租賃，我們應(yīng)當(dāng)記住以下重要的事項(xiàng)：

經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃的主要區(qū)別是經(jīng)營(yíng)租賃通常包含解約條款，而融資租賃不可撤消。

只有經(jīng)營(yíng)租賃的租金被確認(rèn)為租金費(fèi)用。

承租人必須記錄融資租賃的折舊費(fèi)用。

承租人必須記錄融資租賃的利息費(fèi)用。

（責(zé)任編輯：中大編輯）

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