國際注冊內部審計師

　　在通常情況下，為了保證產(chǎn)品生產(chǎn)或商品流轉的正常需要，企業(yè)必須保持一定數(shù)量的存貨，因此存貨類賬戶的賬面余額應當為藍字（表示“收入”大于“發(fā)出”），即使存貨全部銷售或耗用，存貨的余額也應該為零。如果存貨類賬戶出現(xiàn)赤字余額（表示“發(fā)出”大于“收入”）就是一種非正?，F(xiàn)象。但審計中經(jīng)常發(fā)現(xiàn)一些企業(yè)存貨類賬戶頻繁出現(xiàn)赤字余額，表現(xiàn)為：有的數(shù)量和金額同時赤字，有的數(shù)量為藍字而金額是赤字，有的數(shù)量為赤字而金額是藍字。對此筆者就存貨余額發(fā)生赤字的原因以及如何審計和處理談幾點個人的淺見。

　　一、存貨赤字余額產(chǎn)生的主要原因

　　1、外購存貨已經(jīng)入庫，由于發(fā)票未到或者貨款未付等原因，因而沒有按會計制度規(guī)定及時辦理驗收入賬手續(xù)，但由于銷售或耗用導致存貨已經(jīng)發(fā)出，因此使得存貨賬面產(chǎn)生未進先出而形成赤字數(shù)量和赤字余額。

　　2、存貨已經(jīng)銷售，但由于賒賬購入貨款尚未支付以及沒有及時辦理入賬手續(xù)，導致先銷后進，從而使存貨在會計結賬期間出現(xiàn)赤字結存數(shù)量和赤字余額。這種情形在存貨賒購賒銷或者存貨直達銷售的企業(yè)比較常見。

　　3、存貨已經(jīng)升溢，由于沒有及時盤點和賬務處理，因而導致實際發(fā)出的數(shù)量超過驗收入庫的收入數(shù)量，由于出大于進，從而使得賬面存貨結存的數(shù)量和余額都是赤字。

　　4、多轉存貨發(fā)出成本，違背會計核算的配比原則，使得期末存貨賬面結存數(shù)量與金額明顯不吻合，可能產(chǎn)生兩種情形：一種是結存數(shù)量為零，余額是赤字；另一種是結存數(shù)量為藍字，余額是赤字。

　　5、會計人員為調節(jié)利潤或者算賬記賬差錯，導致存貨多轉發(fā)出數(shù)量和少轉發(fā)出成本，從而使期末存貨賬結存數(shù)量為赤字，而余額為藍字。此外，由于供貨方多發(fā)貨，存貨品種串戶，存貨已報廢又銷售，材料成本差異、產(chǎn)品成本差異、商品進銷差價計算分攤不正確等原因，同樣會使存貨產(chǎn)生赤字余額現(xiàn)象。

　　二、對存貨赤字余額的審計方法

　　1、賬賬核對法—檢查存貨明細賬記載的可靠性。審查存貨赤字余額，首先必須將存貨明細賬的余額和發(fā)生額與總賬核對，如果賬賬相符，說明存貨余額具有相對可靠性，可作為繼續(xù)審計的對象；如果賬賬不符，則必須查找錯賬原因并按會計制度規(guī)定糾正后，繼續(xù)審計。

　　2、實地盤點法—檢查存貨期末余額的真實性。對赤字余額的存貨進行實地盤點清查，將存貨的實際結存數(shù)量及其按正常單價計算的金額與賬面結存數(shù)比較，得出該種存貨的實際差額，并分析其是屬于盤盈盤虧，還是存在未達賬項。對存貨赤字余額審計，清查盤點很重要，因為在一般情況下某個存貨雖然賬面發(fā)生赤字余額，但并不等于該存貨沒有實際庫存量；相反，由于這種存貨有赤字結存數(shù)量和赤字余額，正說明該存貨仍在正常流轉，在多數(shù)情況下仍然有實際庫存量存在。如果對存貨赤字余額就賬論賬進行審計，就會作出不切實際的審計結論，因此，必須通過實地盤點清查和賬實核對，才能查清事實真相。

　　3、賬面審查法—檢查存貨收付記錄的合規(guī)性、計價的正確性和結存余額計算的準確性。通過賬賬核對和盤點清查，消除因錯賬和未達賬而產(chǎn)生的虛假赤字余額現(xiàn)象，通過調賬糾錯和調節(jié)未達賬項，得出存貨賬實相差和赤字余額的準確數(shù)字，從而為賬面審查奠定基礎。

　?。?）采用賬證核對法，檢查存貨收付記錄的合規(guī)性。對產(chǎn)生赤字余額的存貨賬戶，將會計憑證（包括原始憑證和記賬憑證）與明細賬收付記錄逐筆核對，審查賬證是否相符。（2）采用復算法，檢查期末結存數(shù)量和余額計算的準確性。對期初結存、本期收入和本期付出發(fā)生額、期末結存之間的勾稽平衡關系進行重新計算，以驗證期末赤字余額的準確性。（3）采用逆查法，檢查存貨計價的正確性。對赤字余額的存貨采用逆查法，沿著期末余額—本期發(fā)生額—期初余額的順序逐項審核，重點檢查存貨計價方法的一貫性和計量計算結果的正確性。根據(jù)現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，企業(yè)存貨的發(fā)出和結存，按實際成本核算的，可以采用先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法等計價方法，但計價方法的采用必須符合一貫性原則，即企業(yè)只允許選用一種計價方法而且在一年內不得任意變動。因此，對赤字余額的存貨，著重審查有無隨意改變計價方法，多轉發(fā)出成本、任意壓低成本、隱留利潤，或者少轉發(fā)出成本、故意提高庫存成本、虛盈實虧等利用存貨成本結轉達到人為調節(jié)利潤的問題。企業(yè)存貨按計劃成本核算的，除了審查存貨按計劃成本收入、發(fā)出、結存的正確性外，重點要審查有關存貨成本差異率的計算和結轉，有無利用各種成本差異率隨意調節(jié)成本和利潤，導致存貨產(chǎn)生赤字余額的問題。

　　4、延伸追查法。通過上述方法審查后，對某些尚未查清查實的問題，或者發(fā)現(xiàn)可能產(chǎn)生貪污舞弊的線索，必須延伸追蹤檢查。如由于供貨方多發(fā)商品或材料導致存貨余額長期赤字，數(shù)額是否相符，若不符，是否有貪污舞弊行為。

　　5、檢查內部控制制度。圍繞存貨赤字余額產(chǎn)生的原因及其可能帶來的弊端，對存貨的內部控制制度進行符合性測試和實質性測試，查找其制度上的缺陷和管理方面的薄弱環(huán)節(jié)，從而提出完善制度、改進管理、強化內控、堵塞漏洞、防止錯弊的審計建議。

　　三、對存貨赤字余額的處理

　　對存貨赤字的處理，取決于存貨赤字余額的性質，在查明存貨赤字原因及其性質的前提下，一般可遵循以下原則處理：

　　1、屬于供貨方錯發(fā)（多發(fā)）的存貨，應當與對方協(xié)商解決，退貨或作價付款。

　　2、屬于錯賬的，應調賬處理；屬于購貨后未及時辦理入賬手續(xù)和升溢未及時報告處理導致賬務處理不及時的，應補記入賬。因錯賬或入賬不及時產(chǎn)生的盈虧不實，經(jīng)調賬后新增的利潤（或虧損），應按稅法規(guī)定調整企業(yè)所得稅納稅申報。

　　3、屬于各類違紀違規(guī)問題，必須依據(jù)法律法規(guī)進行處理和處罰。

（責任編輯：中大編輯）