國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師

    國(guó)家審計(jì)監(jiān)督是指由國(guó)家法律確認(rèn)的，向納稅人負(fù)責(zé)的，由獨(dú)立機(jī)構(gòu)和職業(yè)人員審查國(guó)家成本核算和國(guó)家實(shí)現(xiàn)公共財(cái)政效能的一種國(guó)家監(jiān)督。我國(guó)國(guó)家監(jiān)督制度由1982年憲法所確立，建立了行政型國(guó)家審計(jì)模式。全國(guó)人大常委會(huì)又在1994年通過(guò)了《審計(jì)法》。國(guó)家審計(jì)伴隨著改革開(kāi)放和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入也日趨成熟，形成了具有中國(guó)特色的國(guó)家審計(jì)制度，為維護(hù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展起到了積極的保駕護(hù)航作用。但是，國(guó)家審計(jì)監(jiān)督也存在一些缺陷，這些缺陷在經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌時(shí)期顯得尤為突出，制約著審計(jì)監(jiān)督作用的有效發(fā)揮，降低了審計(jì)監(jiān)督的效率，最終也影響到審計(jì)監(jiān)督的效果。 
　　一、《審計(jì)法》的立法缺陷
　　1.國(guó)家審計(jì)權(quán)力和法律責(zé)任不對(duì)稱?！秾徲?jì)法》賦予了審計(jì)機(jī)關(guān)很大的權(quán)力，由其代表國(guó)家行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，行政性較強(qiáng)，但卻沒(méi)有賦予其足夠的法律責(zé)任?！秾徲?jì)法》第六章的法律責(zé)任從第41條到48條規(guī)定了被審計(jì)單位的法律責(zé)任，只有第49條為審計(jì)人員規(guī)定了審計(jì)的法律責(zé)任，即“審計(jì)人員濫用職權(quán)、徇私舞弊、玩忽職守、構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；不構(gòu)成犯罪的，給予行政處分?！迸c該法的占絕大多數(shù)的權(quán)力的條款相比，是不對(duì)稱的?！秾徲?jì)法》第四章有關(guān)審計(jì)機(jī)關(guān)權(quán)限里從第31條到36條，規(guī)定國(guó)家審計(jì)有檢查、取證、采取強(qiáng)制措施的權(quán)力從權(quán)力的制約上講，國(guó)家審計(jì)比較有利于對(duì)外部權(quán)力的制約，而對(duì)國(guó)家審計(jì)自身權(quán)力的約束上是不利的。這樣可能導(dǎo)致審計(jì)權(quán)的兩極分化或是不作為，或是腐敗。如對(duì)嚴(yán)重違規(guī)行為，會(huì)從輕處理；對(duì)輕微的違紀(jì)現(xiàn)象，則可能從重處罰；對(duì)一些涉嫌違法犯罪的行為，還有可能用行政處罰來(lái)代替司法制裁等等。
　　2.國(guó)家審計(jì)處理缺乏具體的法律依據(jù)?！稇椃ā返?1條和《審計(jì)法》第2、3、5條為開(kāi)展審計(jì)監(jiān)督提供了必要的法律依據(jù)，但對(duì)審計(jì)監(jiān)督過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的違法、違規(guī)行為的處理和處罰的條文設(shè)置則比較模糊?！秾徲?jì)法》第34、35條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)制止被審計(jì)單位的違規(guī)行為，制止無(wú)效的，經(jīng)政府批準(zhǔn)由主管部門作出處罰；審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)為被審計(jì)單位違法、違規(guī)的，應(yīng)當(dāng)建議有關(guān)部門糾正，有關(guān)部門不予糾正的，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)有權(quán)處理的機(jī)關(guān)依法處理?！碧幚淼臈l文沒(méi)有像《會(huì)計(jì)法》那樣給予明確、具體的規(guī)定。要進(jìn)行處理，必須與政府和主管部門協(xié)調(diào)。如果三方協(xié)調(diào)得好，也許處理得以落實(shí)；反之，就會(huì)流于形式，審計(jì)監(jiān)督的效果也會(huì)低于期望值。
　　3.審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量容易受到影響。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施了必要的審計(jì)程序后出具的，用于對(duì)被審計(jì)單位責(zé)任履行情況發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的正式書面文件?！秾徲?jì)法》第39條規(guī)定：“審計(jì)報(bào)告報(bào)送審計(jì)機(jī)關(guān)前，應(yīng)當(dāng)征求被審計(jì)單位的意見(jiàn)。被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)自接到審計(jì)報(bào)告之日起十日內(nèi)，將其書面意見(jiàn)送交審計(jì)組或?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)?！睂徲?jì)報(bào)告是審計(jì)組依法作出的結(jié)論性法律文書，它的審核權(quán)應(yīng)該在審計(jì)機(jī)關(guān)，而不是在被審計(jì)單位，無(wú)需征求被審計(jì)單位的意見(jiàn)。此規(guī)定使審計(jì)報(bào)告容易受到來(lái)自被審計(jì)單位施加的影響，審計(jì)報(bào)告作用的發(fā)揮也會(huì)受到限制，有必要對(duì)其進(jìn)行廢除或修改。
　　4.國(guó)家審計(jì)的范圍過(guò)窄。我國(guó)的審計(jì)范圍由最初監(jiān)督“國(guó)家企業(yè)的財(cái)務(wù)支出”為主，演變?yōu)?998年提出的“財(cái)政審計(jì)、金融審計(jì)和企業(yè)審計(jì)的三大審計(jì)”概念。《審計(jì)法》第2條規(guī)定了審計(jì)的對(duì)象是國(guó)家機(jī)關(guān)、國(guó)有企事業(yè)單位和國(guó)有金融機(jī)構(gòu)。在我國(guó)，使用國(guó)家財(cái)政資金和國(guó)有資源的，既有政府、人大、政協(xié)、企事業(yè)組織，還有政黨、軍隊(duì)和各種社會(huì)團(tuán)體?？梢?jiàn)，在現(xiàn)今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，存在著有多種所有制主體都在使用公共財(cái)政資金和公共資源的情況，這就使我國(guó)的國(guó)家審計(jì)在審計(jì)監(jiān)督上出現(xiàn)了審計(jì)盲區(qū)。國(guó)家審計(jì)并沒(méi)有達(dá)到凡是國(guó)家財(cái)政資金都要審計(jì)的程度，沒(méi)有完全擔(dān)負(fù)起審查國(guó)家成本核算和評(píng)價(jià)國(guó)家實(shí)現(xiàn)公共財(cái)政效能的責(zé)任，因而就很難切實(shí)而全面地監(jiān)督國(guó)家財(cái)政，也沒(méi)有全面履行起向國(guó)家和納稅人負(fù)責(zé)的責(zé)任。造成這種情況的原因也許是審計(jì)資源的缺乏，國(guó)家審計(jì)原先的設(shè)計(jì)只能突出重點(diǎn)，抓大放小，但與真正意義上的國(guó)家審計(jì)相比，還是有一定的距離的。
　　5.實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的法律依據(jù)不夠明確。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象是特定的領(lǐng)導(dǎo)干部，它的目標(biāo)是加強(qiáng)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的管理和監(jiān)督，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部勤政廉政，全面履行領(lǐng)導(dǎo)職責(zé)。有關(guān)這方面的內(nèi)容，我們只能在《審計(jì)法》第2條找到這樣的表述：“國(guó)務(wù)院各部門和地方各級(jí)人民政府及其各部門的財(cái)政收支，國(guó)有的金融機(jī)關(guān)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，以及其他依照本法規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支，依照本法規(guī)定接受審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)前款所列財(cái)政收支的真實(shí)、合法和效益，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督?！薄秾徲?jì)法》還同時(shí)賦予了審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)單位違法違規(guī)負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和直接責(zé)任人有提出行政處分的建議權(quán)和移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的權(quán)力。有一種說(shuō)法認(rèn)為，盡管沒(méi)有提到“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)”的字眼，但可以從以上的表述中得出涉及了這方面的內(nèi)容。從依法審計(jì)的角度看，這是不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?，法律依?jù)必須是明確的表示，要與法律條文產(chǎn)生直接的聯(lián)系。
　　二、現(xiàn)有的審計(jì)體制難以保證國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的獨(dú)立性
　　世界各個(gè)國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置大概分為四種類型，即：行政型、立法型、司法型和獨(dú)立型，其中，行政型的獨(dú)立性是最低的。1982年，行政型的審計(jì)模式被寫入中國(guó)憲法，我國(guó)的審計(jì)法其實(shí)就是一部行政法規(guī)，它的第5條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉。”這體現(xiàn)了國(guó)家審計(jì)在我國(guó)權(quán)力結(jié)構(gòu)中具有的獨(dú)立性，但也同時(shí)表明，這種獨(dú)立性只是相對(duì)于其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人而言。如果國(guó)家行政權(quán)之外的權(quán)力，比如政府首長(zhǎng)的權(quán)力干涉審計(jì)，那是合法的。這從《審計(jì)法》的第9條得到證明：“地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，審計(jì)業(yè)務(wù)以上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主?！币簿褪钦f(shuō)，審計(jì)監(jiān)督為政府和政府首長(zhǎng)服務(wù)。這是由于我國(guó)的憲法規(guī)定，把國(guó)家審計(jì)權(quán)放在國(guó)務(wù)院的領(lǐng)導(dǎo)下，在行政中處于從屬地位，所以，我國(guó)目前的國(guó)家審計(jì)，實(shí)際上是屬于國(guó)家的內(nèi)部審計(jì)，審計(jì)的獨(dú)立性是比較有限的。1994年，中國(guó)頒布的《審計(jì)法》對(duì)《憲法》中的原則性規(guī)定作了細(xì)化，并增加兩項(xiàng)重要內(nèi)容：一是規(guī)定了“同級(jí)審”和“上下審”相結(jié)合的審計(jì)監(jiān)督制度（審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)同級(jí)行政機(jī)關(guān)以及上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)或其派出機(jī)構(gòu)審計(jì)下級(jí)行政機(jī)構(gòu)）；二是規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)的“兩個(gè)報(bào)告”制度。其中包括，受政府委托向本級(jí)人大常委會(huì)作預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告。這是人大介入審計(jì)的緣起。
　　此外，審計(jì)機(jī)關(guān)既對(duì)本級(jí)人民政府負(fù)責(zé)，又對(duì)一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，形成雙重領(lǐng)導(dǎo)，這種設(shè)置在國(guó)家審計(jì)開(kāi)始階段，是有其有利的一面的。它使得審計(jì)機(jī)關(guān)的建立、發(fā)展以及審計(jì)工作的具體進(jìn)行容易得到來(lái)自各地政府機(jī)關(guān)的支持。但如果這一屆政府支持，下一屆政府支持的力度不夠，審計(jì)監(jiān)督的效果是不一樣的。隨著審計(jì)環(huán)境的改變，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，人民對(duì)國(guó)家審計(jì)提出了更高的要求，雙重領(lǐng)導(dǎo)的體制暴露出其不利的一面。如國(guó)家進(jìn)行宏觀調(diào)控的過(guò)程中，當(dāng)?shù)胤秸睦媾c中央政府的利益發(fā)生沖突的時(shí)候，地方政府往往會(huì)從自身的利益出發(fā)，對(duì)審計(jì)進(jìn)行干預(yù)，存在的地方保護(hù)主義問(wèn)題，使政令不通，加大了宏觀調(diào)控的成本。實(shí)踐中，作為地方的審計(jì)機(jī)關(guān)需要對(duì)同級(jí)政府負(fù)責(zé)，指定的年度審計(jì)計(jì)劃或者要考慮到同級(jí)政府的偏好，或者會(huì)受到政府部門的影響，使一些單位和資金長(zhǎng)期得不到有效的監(jiān)督，如使用國(guó)家預(yù)算資金的各級(jí)黨組織、上市公司、政府預(yù)備費(fèi)等等。另一方面，在雙重領(lǐng)導(dǎo)體制下，審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)主要來(lái)源于當(dāng)?shù)氐恼块T，撥多少審計(jì)經(jīng)費(fèi)既受政府部門支持力度的影響，也受到當(dāng)?shù)刎?cái)政收入水平的制約，這也直接影響到審計(jì)監(jiān)督整體作用的發(fā)揮。
　　《審計(jì)法》第4條規(guī)定：“國(guó)務(wù)院和縣級(jí)以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)每年向本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)提出審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告?！钡恢钡?999年之前，審計(jì)工作報(bào)告都是一些“溫和”和“籠統(tǒng)”的措辭，沒(méi)有引起多少人的注意。
　　近年來(lái)，隨著人大制度的逐漸完善、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的改革和公共財(cái)政制度的逐步深入，審計(jì)環(huán)境也在變化中。自從審計(jì)報(bào)告如實(shí)地在人大披露后，審計(jì)機(jī)關(guān)既要為政府負(fù)責(zé)，也要為人大負(fù)責(zé)，但是這兩個(gè)“負(fù)責(zé)”有一定的矛盾性，因?yàn)槿舜笈c政府本身是一對(duì)矛盾的統(tǒng)一體，雙方分別是立法與行政、監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系。審計(jì)機(jī)關(guān)從屬于被監(jiān)督者，既要向監(jiān)督者又要向被監(jiān)督者服務(wù)好，在目前的這種體制下，使審計(jì)機(jī)關(guān)處于兩難的境地。
　　三、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)發(fā)展遲緩
　　經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)（或稱績(jī)效審計(jì)）是指對(duì)公營(yíng)部門管理資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評(píng)價(jià)與監(jiān)督。它的目標(biāo)是：為公營(yíng)部門改善資源的管理打好基礎(chǔ)；使決策者、立法者和公眾所利用的公營(yíng)部門管理成果方面的信息質(zhì)量得到提高；促使公營(yíng)部門管理人員采用一定的程序?qū)?jī)效作出報(bào)告；確定更適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)責(zé)任。按其要求，完成此目標(biāo)是最高審計(jì)機(jī)關(guān)的主要任務(wù)，最高審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)為經(jīng)濟(jì)性強(qiáng)、效率高和效果更好的公營(yíng)部門作出貢獻(xiàn)，并促使公營(yíng)部門的信息和全面經(jīng)濟(jì)責(zé)任得到改進(jìn)。按照這個(gè)概念來(lái)衡量目前我國(guó)的國(guó)家審計(jì)，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)在中國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)尚未真正開(kāi)展起來(lái)，只是局部有個(gè)別地方進(jìn)行了一些有益的嘗試。《審計(jì)法》第2條的“真實(shí)、合法和效益”得到落實(shí)的只有“真實(shí)、合法”，我們把絕大部分的審計(jì)資源都用到了這兩方面，而且審計(jì)資源還不足以應(yīng)付，這是我們必須面對(duì)的現(xiàn)實(shí)。其原因歸根到底也與現(xiàn)行的審計(jì)體制有關(guān)，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)機(jī)關(guān)為“決策者”、“立法者”和“公眾”三者服務(wù)，而我國(guó)的審計(jì)監(jiān)督是為了加強(qiáng)黨和政府的監(jiān)督，不是為人大立法監(jiān)督。要搞好經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，必須具備一個(gè)能使“決策者”、“立法者”和“公眾”三方都滿意審計(jì)體系。
　　四、關(guān)于制度改革的思考
　　我國(guó)的行政型國(guó)家審計(jì)體制實(shí)行了20多年，未曾有過(guò)任何改動(dòng)，總的看，我國(guó)國(guó)家審計(jì)制度是適應(yīng)我國(guó)國(guó)情的，它與我國(guó)實(shí)行的社會(huì)主義制度和現(xiàn)代化建設(shè)實(shí)踐相適應(yīng)的優(yōu)勢(shì)也是明顯的。但隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在我國(guó)的進(jìn)一步發(fā)展，特別是中國(guó)加入了WTO以后，WTO中的非歧視、平等、公開(kāi)、透明的原則和規(guī)則，使我國(guó)國(guó)內(nèi)法的原則和規(guī)則也必須逐步與其相適應(yīng)，這些都會(huì)促使國(guó)家審計(jì)法律模式相應(yīng)發(fā)生變革。另一方面，政府職能也在進(jìn)行調(diào)整，政府在履行職能時(shí)必須本著公正、平等、透明的原則，這對(duì)原有的行政型的國(guó)家審計(jì)的體制造成沖擊，我國(guó)國(guó)家審計(jì)必將改變向權(quán)力負(fù)責(zé)、向政府部門負(fù)責(zé)的觀念，確立向人民負(fù)責(zé)的觀念，以此推動(dòng)國(guó)家審計(jì)的改革，使之更適應(yīng)新的政治和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的要求。
　　至于《審計(jì)法》，它的立法結(jié)構(gòu)是由《憲法》所決定的，現(xiàn)有的審計(jì)體制也是如此。正因?yàn)椤稇椃ā钒褜徲?jì)署歸于政府的領(lǐng)導(dǎo)下，才形成了現(xiàn)在的行政型的國(guó)家審計(jì)監(jiān)督模式，決定了它的獨(dú)立性的先天不足，所以，國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)的歸屬成了如今審計(jì)體制改革的熱門話題，形成了一些具代表性的觀點(diǎn)，其中，筆者比較贊同的是“垂直論”（吳聯(lián)生，2002）和“雙軌制”（楊肅昌，2004）。“垂直論”提出改革地方政府對(duì)審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，實(shí)行上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)（中央或省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)）對(duì)審計(jì)的統(tǒng)一垂直領(lǐng)導(dǎo)：“雙軌制”提出把現(xiàn)行審計(jì)職能職責(zé)和工作體系部分地從政府行政體系中轉(zhuǎn)到人大系統(tǒng)中，在保留現(xiàn)行行政型審計(jì)體系的同時(shí)，又在人大系統(tǒng)中構(gòu)建新的立法型審計(jì)體系，隸屬于人大的就成為中國(guó)最高的審計(jì)機(jī)關(guān)，而隸屬于國(guó)務(wù)院的審計(jì)組織仍同目前審計(jì)署的性質(zhì)一樣?！半p軌制”比較務(wù)實(shí)，既可保留和發(fā)揚(yáng)現(xiàn)行審計(jì)體制的優(yōu)勢(shì)，又可以加強(qiáng)人大的立法監(jiān)督，采取的是一種漸進(jìn)的方式，也是改革成本比較低的方式。筆者認(rèn)為，如果把“垂直論”移植到“雙軌制”里，保留的體系變?yōu)榇怪鳖I(lǐng)導(dǎo)的行政型審計(jì)體系，這樣做更有利于中央政府提高其內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的效率，抑制地方保護(hù)主義，使政令更加暢通。
　　在審計(jì)體制改革之前，首先，應(yīng)考慮如何對(duì)現(xiàn)有審計(jì)法的有關(guān)法律條文進(jìn)行釋法，同時(shí)對(duì)其進(jìn)行修改和補(bǔ)充，使審計(jì)監(jiān)督變得更有法可依。對(duì)審計(jì)暴露出來(lái)的問(wèn)題，人大應(yīng)該建立一套可行的制度，給審計(jì)機(jī)關(guān)、被審計(jì)單位與人大提供一個(gè)對(duì)話的平臺(tái)，以便使審計(jì)結(jié)果得到落實(shí)。其次，整合現(xiàn)有的審計(jì)資源，提高審計(jì)人員的政治和業(yè)務(wù)素質(zhì)，改變落后的審計(jì)技術(shù)和方式，加大計(jì)算機(jī)技術(shù)在審計(jì)實(shí)施中的應(yīng)用力度，提高審計(jì)工作的效率，開(kāi)展經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，盡可能發(fā)揮現(xiàn)行審計(jì)體系的優(yōu)勢(shì)，減輕其不利的一面帶來(lái)的影響，為審計(jì)體制的改革打好基礎(chǔ)。

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