國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師

　　實(shí)際工作中，有些審計(jì)人員對(duì)往來賬的審計(jì)重視不夠。主要原因是往來賬項(xiàng)的許多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并不直接地表現(xiàn)為收入、成本、利潤(rùn)等敏感指標(biāo)，而且往來賬內(nèi)容多、項(xiàng)目雜、發(fā)生頻繁，取證困難，易造成有些審計(jì)人員往往采用偷懶的方法，或回避往來賬的檢查，或用小樣本抽樣的方法泛泛地審計(jì)往來賬項(xiàng)。如何在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下，提高對(duì)往來賬項(xiàng)審計(jì)的效率，是完成審計(jì)工作的重要一環(huán)。因此，筆者結(jié)合自己的審計(jì)體會(huì)，談?wù)勍鶃碣~的一些審計(jì)技巧和方法，以茲與同仁共勉。

　　從各往來賬的各個(gè)二級(jí)科目名稱上判斷往來賬科目核算的正確性，推斷對(duì)往來賬審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域

　　根據(jù)往來賬會(huì)計(jì)科目核算的性質(zhì)，所有往來賬的明細(xì)科目都有明確的核算對(duì)象，也就是說，會(huì)計(jì)科目反映的內(nèi)容與其名稱應(yīng)該是一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系。核算對(duì)象應(yīng)該有確指，否則就屬于審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。如：往來科目的明細(xì)科目中出現(xiàn)“其它”、“暫掛款”、“暫收（付）款”、“其它科目轉(zhuǎn)來”、“欠款”、“特定款”等沒有明確特指的對(duì)象；一級(jí)往來科目的明細(xì)科目中出現(xiàn)若干同一單位或個(gè)人掛賬；明細(xì)賬的掛賬科目性質(zhì)與一級(jí)往來賬的核算內(nèi)容極不相符等。若被審單位往來賬中出現(xiàn)以上這些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，應(yīng)該在審計(jì)時(shí)予以充分關(guān)注。

　　特別注意長(zhǎng)期不發(fā)生增減借貸變化的呆滯往來賬項(xiàng)和偶發(fā)性大額往來賬項(xiàng)

　　不同的往來賬明細(xì)科目都有明確且唯一的經(jīng)濟(jì)對(duì)象，內(nèi)容上反映與此對(duì)象之間經(jīng)常性的、相對(duì)固定的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。只發(fā)生了一筆或很少幾筆業(yè)務(wù)后就長(zhǎng)期掛賬的客戶，就可能存在信用危機(jī)，其在往來明細(xì)科目中的反映自然就應(yīng)成為審計(jì)重點(diǎn)。值得重點(diǎn)關(guān)注的是它的形成、變化有可能帶有違規(guī)、違法性質(zhì)，也有可能帶來一定的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。如隱瞞收入、少攤成本費(fèi)用、出租出借銀行賬戶、私分侵吞公款、巨額壞賬、賬外資金體外循環(huán)等。

　　符合性測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試并重，減輕對(duì)往來賬項(xiàng)函證的期望值

　　與其他會(huì)計(jì)科目審計(jì)手法不同，往來賬科目的審計(jì)對(duì)符合性測(cè)試有較強(qiáng)的依賴性，即使是在實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)也必須使用符合性測(cè)試。由于往來類科目的發(fā)生額大多與流動(dòng)性最好的現(xiàn)金有關(guān)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中大量的資金收付過程大多是往來賬項(xiàng)增減變動(dòng)的結(jié)果。從某種意義上說，管理好了往來賬項(xiàng)也就管好了企業(yè)的現(xiàn)金流入和流出。因此，一個(gè)管理成熟的企業(yè)通常都會(huì)制定較為完善的資金審批制度和資金回籠制度，而這些制度就是對(duì)往來賬內(nèi)控審計(jì)的重要依據(jù)之一。與這些主要的資金管理制度相配套，還有一些輔助的資金管理制度，如差旅費(fèi)報(bào)銷制度、備用金使用制度、物資采購制度、實(shí)物資產(chǎn)報(bào)廢回收制度等，也都與往來科目的發(fā)生有直接的關(guān)系。在對(duì)相關(guān)的往來賬項(xiàng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審計(jì)時(shí)都應(yīng)對(duì)照這些制度進(jìn)行符合性測(cè)試。往來賬的發(fā)生符合相應(yīng)內(nèi)部控制制度的要求是往來賬項(xiàng)形成合理的最起碼要求。

　　有關(guān)審計(jì)教材十分強(qiáng)調(diào)對(duì)大額的、異常的往來賬項(xiàng)進(jìn)行函證的重要性，并將函證作為實(shí)質(zhì)性測(cè)試的一種重要方法。但在實(shí)際審計(jì)過程中，我們發(fā)現(xiàn)對(duì)往來賬進(jìn)行函證的審計(jì)結(jié)果很不理想。主要表現(xiàn)在：回函率極低（甚至為零）；回函金額與被審計(jì)單位賬面金額不一致并沒有注明原因；可能通過現(xiàn)代化通訊工具與對(duì)方單位統(tǒng)一口徑；提供虛假錯(cuò)誤的地址；等。這些因素的存在必然使函證的作用大打折扣，而凸顯采用其他替代方法對(duì)往來賬目進(jìn)行審計(jì)的重要性。這些替代方法除了上述符合性測(cè)試外，還應(yīng)做到：嚴(yán)格審核各種原始單據(jù)的真實(shí)性、合理性；結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、管理特點(diǎn)證實(shí)往來賬的真實(shí)性、合法性；通過前后期往來賬金額的增減變動(dòng)情況摸清往來業(yè)務(wù)的真實(shí)性、合法性等。也就是說，審計(jì)往來賬項(xiàng)時(shí)，要減少對(duì)函證的使用量和使用面并降低對(duì)它的期望，重點(diǎn)使用符合性測(cè)試及其他實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，努力降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　對(duì)母子公司、公司內(nèi)部二級(jí)單位所發(fā)生的往來賬項(xiàng)，要在余額與數(shù)額上高度關(guān)注，這些往來賬項(xiàng)就是我們常說的關(guān)聯(lián)方交易。由于存在內(nèi)部人控制及集團(tuán)公司的股權(quán)控制關(guān)系，這些關(guān)聯(lián)交易很可能也較容易出現(xiàn)種種違紀(jì)違規(guī)問題。主要體現(xiàn)在：套取關(guān)聯(lián)企業(yè)資金；人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)幅度；隨意拆借資金；變相侵吞企業(yè)資產(chǎn)等。這些情況會(huì)導(dǎo)致企業(yè)無原則使用資金，從而造成資產(chǎn)的損失和滋生各種腐敗現(xiàn)象，因此是往來賬審計(jì)時(shí)的重點(diǎn)內(nèi)容和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。

　　當(dāng)這些內(nèi)部往來賬的余額不符時(shí)，就更加劇了上述風(fēng)險(xiǎn)的存在。筆者在審計(jì)一家大型企業(yè)的往來賬時(shí)，發(fā)現(xiàn)母公司“其他應(yīng)收款”賬中一明細(xì)科目的余額與其投資的一小型全資子公司“其他應(yīng)付款”賬之間的明細(xì)科目余額不符。在對(duì)這一母子關(guān)系的往來賬進(jìn)行深入檢查后，發(fā)現(xiàn)了一個(gè)游離于母子公司之外的、發(fā)生額達(dá)1300余萬元的小金庫，其資金來源主要是以各種名目從母公司套取的現(xiàn)金?？梢?，在較熟悉的環(huán)境中，更容易從事一些違法亂紀(jì)的活動(dòng)，所以對(duì)關(guān)聯(lián)公司的往來審計(jì)，不能因子公司已經(jīng)被其他單位審計(jì)過或因?yàn)槭莾?nèi)部單位就麻痹大意、掉以輕心。

　　對(duì)于有些往來賬的明細(xì)科目可以采取適當(dāng)?shù)暮?jiǎn)化程序，以取得事半功倍的效果

　　1.通常，掛在“其他應(yīng)付款”科目中的住房公積金、社會(huì)統(tǒng)籌養(yǎng)老金、社會(huì)統(tǒng)籌補(bǔ)充養(yǎng)老金、社會(huì)統(tǒng)籌醫(yī)療保險(xiǎn)金及有些不在“應(yīng)交稅金”科目中核算的稅款、國(guó)家行政部門的罰沒款等，掛在“其他應(yīng)收款”科目中的稅款保證金、稅票押金、法院的質(zhì)押款物及向土地部門的土地出讓金等，這些款項(xiàng)都有其特定的用途，而且受有關(guān)權(quán)威部門的檢查和認(rèn)定。因此，對(duì)這類明細(xì)科目在實(shí)質(zhì)性審計(jì)時(shí)，可適當(dāng)簡(jiǎn)化。

　　2.掛在“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”等科目中的明細(xì)科目，大多是企業(yè)的主要供銷對(duì)象。若企業(yè)與這些主要對(duì)象的往來賬項(xiàng)，發(fā)生均勻、經(jīng)常、大量，賬面記錄清晰，且持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)、余額滾存結(jié)轉(zhuǎn)，則也可以適當(dāng)簡(jiǎn)化有關(guān)實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。因?yàn)檫@類交易屬良性往來，信用有保證，不過，關(guān)聯(lián)交易除外。

　　3.對(duì)于掛在“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”中的臨時(shí)性暫收暫付款，因其金額小，發(fā)生筆數(shù)少，且掛賬對(duì)象明確，可適當(dāng)簡(jiǎn)化有關(guān)實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。但是，明細(xì)科目若掛有外單位人名時(shí)，仍應(yīng)進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)。

　　4.“預(yù)收賬款”及“預(yù)付賬款”等科目的發(fā)生額與“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”等科目的明細(xì)科目有結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系的，說明相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生有較強(qiáng)的說服力，可將其并入“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”等對(duì)應(yīng)科目中進(jìn)行審計(jì)，無須再對(duì)這些科目進(jìn)行重點(diǎn)檢查。

　　關(guān)注內(nèi)容不太正常的往來明細(xì)科目

　　往來賬的會(huì)計(jì)核算，一般都有一些固定的規(guī)律性內(nèi)容。如：（1）主要商品和勞務(wù)的交易通常在應(yīng)收應(yīng)付賬款和預(yù)收預(yù)付賬款中進(jìn)行核算，反映的內(nèi)容具有金額大、發(fā)生頻繁、手續(xù)多、外部單位提供原始單據(jù)的特點(diǎn)；（2）零星的暫收暫付款通常在其他應(yīng)收應(yīng)付款中進(jìn)行核算，反映的內(nèi)容具有金額小、內(nèi)容單一、孤立發(fā)生情況多、手續(xù)少、內(nèi)部單位提供原始單據(jù)的特點(diǎn)；（3）應(yīng)收應(yīng)付賬款和預(yù)收預(yù)付賬款科目的業(yè)務(wù)性質(zhì)對(duì)原始憑證的要求極為嚴(yán)格，即涉及到企業(yè)內(nèi)部的有關(guān)規(guī)定，又要符合外部各個(gè)部門的硬性要求，如增值稅發(fā)票、運(yùn)輸發(fā)票等，而其他應(yīng)收應(yīng)付款科目的內(nèi)容主要與內(nèi)部的管理制度有關(guān)；（4）通常債權(quán)性質(zhì)的往來賬科目余額在借方而債務(wù)性質(zhì)的往來賬科目余額在貸方。各往來科目的有關(guān)賬面內(nèi)容若出現(xiàn)與上述常規(guī)作法相悖的情況，在對(duì)其審計(jì)時(shí)應(yīng)適當(dāng)予以關(guān)注。

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