國際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師

中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

在本部分，我們主要講述一些比較難的和考試?yán)镙^為常見而中國不常見事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，一些一般的會(huì)計(jì)處理方法，比如折舊等，我們會(huì)以習(xí)題的形式向大家講解。本部分內(nèi)容主要分為以下幾塊：債券，租賃，養(yǎng)老金，無形資產(chǎn)。

債券

在債券一節(jié)，我們會(huì)復(fù)習(xí)債券的概述，債券的會(huì)計(jì)處理2大部分內(nèi)容。

（1）概述

債券是一種承諾在未來一個(gè)確定的日期歸還本金并定期支付利息的債務(wù)融資工具。

債券有下列一些種類：

一次性還本與分期還本債券——一次性還本債券是指在一個(gè)固定的日期全部到期、全部償還的債券。分期還本債券是發(fā)行的在一段時(shí)期內(nèi)分期到期、分期償還的債券。

收益?zhèn)找鎮(zhèn)歉鶕?jù)公司本期的盈余情況支付利息的無擔(dān)保債券。當(dāng)由于沒有實(shí)現(xiàn)盈余而沒有支付利息時(shí)，債券的持有者不能就本期沒有支付的利息向公司未來的盈余提出請(qǐng)求權(quán)。

收入債券——一般來說，收入債券是由地方政府發(fā)行的，利息與本金只能用特定的收入進(jìn)行支付。

可轉(zhuǎn)換債券——可轉(zhuǎn)換債券賦予其持有人將債券轉(zhuǎn)換成一定數(shù)量的普通股的選擇權(quán)。

可贖回債券——可贖回債券是指在到期日前發(fā)行該債券的公司可以從證券持有人那里購回的債券。

（2）債券的會(huì)計(jì)處理

票據(jù)與債券發(fā)行時(shí)其上標(biāo)明的利率與市場利率經(jīng)常不一致。出現(xiàn)這種情況時(shí)，利息與本金的現(xiàn)值將與面值不一致。當(dāng)市場利率大于票面利率時(shí)，證券將折價(jià)出售，意味著其現(xiàn)金收入將小于面值。比如，市場利率10%，票面利率9%，債券的面值是1000，而發(fā)行收入可能只有950，那么差額50就是折價(jià)。當(dāng)市場利率小于票面利率時(shí)，證券將溢價(jià)出售，意味著其現(xiàn)金收入將大于面值。當(dāng)市場利率等于發(fā)行時(shí)標(biāo)明的票面利率時(shí)，則不存在溢折價(jià)，證券將按面值出售。合理的債券定價(jià)應(yīng)等于未來支付額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值。

名義利率是債券上所標(biāo)明的利率9%。債券定期的利息支付是由該利率決定的。然而，債券的實(shí)際利息費(fèi)用則同債券的銷售價(jià)格有關(guān)。債券的實(shí)際支付利率又叫做市場利率10%，它是由投資市場決定的。

當(dāng)債券折價(jià)出售時(shí)，應(yīng)按折價(jià)（面值大于現(xiàn)金收益的部分）借記應(yīng)付債券折價(jià)。在剛才的例子中，借記現(xiàn)金950，應(yīng)付債券折價(jià)50，貸記應(yīng)付債券1000。這個(gè)負(fù)債抵減科目在資產(chǎn)負(fù)債表上作為應(yīng)付債券的備抵科目列示。折價(jià)金額可在債券存續(xù)期內(nèi)使用下列兩種方法之一進(jìn)行攤銷：

直線攤銷法——在直線攤銷法下，每期攤銷額等于折價(jià)額除以債券的存續(xù)期數(shù)。所以，每期折價(jià)的攤銷數(shù)量相等。比如，假設(shè)上述債券期限10年，那么，每期攤銷額等于折價(jià)額50除以債券的存續(xù)期數(shù)10年，等于5。分錄是借記利息費(fèi)用5，貸記應(yīng)付債券折價(jià)5。

實(shí)際利率法——使用這種方法計(jì)算的每期利息費(fèi)用等于債券的每期期初賬面價(jià)值乘以實(shí)際利率（債券發(fā)行日的實(shí)際利率）。每期利息費(fèi)用與應(yīng)付利息之差即為每期折價(jià)的攤銷數(shù)。

由于債券的賬面價(jià)值隨著到期日的臨近而逐漸增加，而實(shí)際利息費(fèi)用又是以債券的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的，因此，實(shí)際利息費(fèi)用會(huì)隨著到期日的臨近而逐漸增加。

比如，最開始，賬面價(jià)值=債券面值-折價(jià)=1000-50=950，利息費(fèi)用＝期初賬面價(jià)值950乘以實(shí)際利率10%＝95，應(yīng)付利息＝票面價(jià)值1000乘以票面利率9%＝90，因此，第一期折價(jià)的攤銷數(shù)＝利息費(fèi)用與應(yīng)付利息之差＝5，分錄是借記利息費(fèi)用95，貸記應(yīng)付利息90，應(yīng)付債券折價(jià)5。這時(shí)候，應(yīng)付債券折價(jià)帳戶期初借方金額是50，現(xiàn)在有了貸方5，因此，余額是借方45。因此，這時(shí)候債券的賬面價(jià)值＝應(yīng)付債券1000－應(yīng)付債券折價(jià)45＝955。利息費(fèi)用＝這時(shí)的期初賬面價(jià)值955乘以實(shí)際利率10%＝95.5，所以說，債券的賬面價(jià)值隨著到期日的臨近而逐漸增加，實(shí)際利息費(fèi)用也會(huì)隨著到期日的臨近而逐漸增加。

【例題】在債券上的長期投資的折價(jià)的攤銷會(huì)怎樣影響凈收入？

A.利息收入增加，因此凈收入增加

B.利息收入不受影響，但凈收入增加

C.凈收入不受影響

D.凈收入減少

【答案】A

【解析】對(duì)債券投資的折價(jià)的攤銷會(huì)引起該投資的凈賬面價(jià)值的增加和利息收入的增加。利息收入的增加引起凈收入的增加。

【例題】如果債券折價(jià)出售，使用實(shí)際利息法攤銷，利息費(fèi)用將：

A.逐期增長

B.每期不變

C.等于每個(gè)時(shí)期支付的現(xiàn)金利息

D.比每個(gè)時(shí)期支付的現(xiàn)金利息少

【答案】A

【解析】利息費(fèi)用等于每期開始時(shí)負(fù)債的賬面價(jià)值乘以實(shí)際利率。負(fù)債的賬面價(jià)值等于債券的面值減去折價(jià)。隨著折價(jià)在負(fù)債期限中分?jǐn)偅瑐馁~面價(jià)值逐漸增加。所以，利息費(fèi)用也在整個(gè)負(fù)債期限中增加。

【例題】債券的折價(jià)或溢價(jià)的攤消方法有直線法和實(shí)際利率法兩種。列A的方法使投資公司獲得固定的利息收入，列B的方法使得在長期債券投資的帳面價(jià)值基礎(chǔ)上產(chǎn)生固定的收益率。

列A列B

A.直線法實(shí)際利率法

B.直線法直線法

C.實(shí)際利率法直線法

D.實(shí)際利率法實(shí)際利率法

【答案】A

【解析】由于使用直線攤銷法時(shí)每個(gè)期間對(duì)利息收入的調(diào)整是相同的，所以每個(gè)期間會(huì)產(chǎn)生固定的利息收入。由于債券的帳面價(jià)值會(huì)隨著折價(jià)或溢價(jià)的攤銷而改變，所以固定的利息收入在債券投資的帳面價(jià)值的基礎(chǔ)上得到的收益率是變動(dòng)的。使用實(shí)際利率法時(shí)，每個(gè)期間的利息收入由債券投資發(fā)生時(shí)的實(shí)際利率和各期期初債券帳面余額計(jì)算得到，在債券投資帳面價(jià)值基礎(chǔ)上各期的利息收益率是固定的，就是實(shí)際利率，但數(shù)額是變動(dòng)的。

當(dāng)簽發(fā)票據(jù)只是為了換取現(xiàn)金時(shí)，票據(jù)的現(xiàn)值就等于收到的現(xiàn)金。當(dāng)在非貨幣性交易時(shí)簽發(fā)票據(jù)并且沒有標(biāo)明利率，或者標(biāo)明的利率不合理時(shí)，簽發(fā)的票據(jù)和收到的資產(chǎn)、貨物及服務(wù)應(yīng)以資產(chǎn)、貨物及服務(wù)的公允價(jià)值入賬。如果不能確定這些非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值，則應(yīng)使用票據(jù)的市場價(jià)值入賬。

【例題】一家公司發(fā)行了一種一年期的無息應(yīng)付票據(jù)，以購買土地。對(duì)于該交易的記錄，下列哪個(gè)選項(xiàng)是正確的？

A.土地應(yīng)該以票據(jù)的未來價(jià)值記賬，利息應(yīng)該以相似票據(jù)的現(xiàn)行利率來計(jì)算

B.票據(jù)不用確認(rèn)利息，土地應(yīng)該以票據(jù)的現(xiàn)值記賬

C.票據(jù)的利息應(yīng)該以最初利率來計(jì)算，土地應(yīng)該以票據(jù)的面值記賬

D.票據(jù)的利息應(yīng)該以相似票據(jù)的現(xiàn)行利率來計(jì)算，土地應(yīng)該以票據(jù)的現(xiàn)值記賬

【答案】D

【解析】沒有說明利率的票據(jù)應(yīng)該以現(xiàn)值記錄，以風(fēng)險(xiǎn)和期限都相似的票據(jù)的折現(xiàn)率折現(xiàn)。因?yàn)槠睋?jù)是以現(xiàn)值記錄的，土地的價(jià)值也應(yīng)該以現(xiàn)值來反映。

債券持有人對(duì)發(fā)行公司的資產(chǎn)和盈余有優(yōu)先權(quán)。債券持有人的清償權(quán)優(yōu)先于優(yōu)先權(quán)股東和普通股股東。必須在給債券持有人支付利息之后才能給股東分配股利。債券持有人在公司解散或破產(chǎn)時(shí)對(duì)公司資產(chǎn)有優(yōu)先求償權(quán)。

（責(zé)任編輯：中大編輯）

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