國際注冊內部審計師

(一)審計內容與審計目標的關系

把國有企業(yè)改革同改組、改造、加強管理結合起來，以資本為紐帶，通過市場形成具有較強競爭力的跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨所有制和跨國經營的大企業(yè)集團，這是我國國民經濟的強大支柱和基礎，亦是我國國有企業(yè)改革的主體方向。隨著企業(yè)集團不斷增多，如何確定企業(yè)集團審計的內容，并據此進行有效的審計，確保企業(yè)集團的順利發(fā)展，是內部審計面臨的一個重要研究課題。然而，確定企業(yè)集團審計的內容，必須要考慮其與審計目標的關系。

1、審計目標決定審計內容

作為目標，是指人們一定社會環(huán)境下，通過實踐活動所期望達到的境地或最終結果。確定了目標，也就是確定了起點。要達到目標，必須有相應的計劃內容，而將這些計劃內容付諸實踐后，才能檢驗結果是否符合設定的目標。作為內部審計目標，則是指通過測評內部控制制度，提供分析、建議和恰當的評價，幫助企業(yè)管理人員有效地履行他們的職責，最終使企業(yè)的經濟效益得以提高。

從以上分析可知，目標決定內容。審計目標的確定離不開當時歷史環(huán)境的制約，因此，不同時期的審計目標決定不同的審計內容。最初的內部審計，目的是為了查錯防弊，起防護作用。隨著社會經濟的發(fā)展變化，隨著國有企業(yè)的深化改革，審計領域不斷擴大，審計范圍也隨之擴大，審計內容不再是單純的財務收支審計了。從目前企業(yè)集團的情況來看，審計內容主要包括幾方面：制度方面的審計，主要包括企業(yè)內部控制制度的健全、完善的審核，各項經營管理制度是否規(guī)范的審核等；業(yè)務方面的審計，主要包括對企業(yè)經營業(yè)務的審查、地外投資的審查、內部關聯交易的審查、合并會計報表的審查及經濟合同的審查等；產權方面的審計，主要包括對產權、資產重組、國有產權界定等方面的審查；績效方面的審計，主要是經濟效益審計等。

2、審計內容影響審計目標的實現

審計目標決定審計內容，反過來，審計內容又影響審計目標的實現，這就是兩者的辯證關系。審計是一種有目的的審核、評價和報告活動。內部審計的目標是促進內部審計工作效力于所要達到的效果，而內部審計內容則是內部審計活動所涉足的領域，它是根據實現目標的需要而確定的。因此，內部審計的目標和內容通常在企業(yè)的管理方針和內部審計章程中給予明確規(guī)定，成為內部審計工作的行動指導。內部審計的目標和內容會隨著社會經濟環(huán)境的不斷變化而演變發(fā)展，內部審計的內容，能不能充分顯示其監(jiān)督職能，也表明審計目標是否達到。

審計內容不僅涉及審計的范圍，也包括了審計應完成的任務和審計的全過程。審計的范圍是否受到影響，審計過程是否能順利完成，這些對實現內部審計目標都有很大的影響。

(二)確定企業(yè)集團審計內容應考慮的因素

內部審計的內容，是適應企業(yè)發(fā)展生產和健全自我約束機制的需要而不斷一拓的，并不是一成不變的。因此，當社會經濟環(huán)境發(fā)生變化時，當企業(yè)集團不斷發(fā)展時，內部審計的內容也會發(fā)生變化。影響企業(yè)集團內部審計內容的因素包括以下幾個方面：

1、審計目標

任何一種審計的實施，首先要確定審計目標，然后才可能據此確定實現目標遵循的審計內容和審計程序，因此，審計目標是確定審計內容的首要因素。

內部審計的審計目標從結構上看，評價內部控制制度是審計目標的主要內容，研究和評價內部控制的適當性有效性是現代企業(yè)集團內部審計工作的極其重要的方面?，F代企業(yè)的內部控制是企業(yè)科學管理的重要內容，其基本目標是為企業(yè)的內部控制是企業(yè)科學管理的重要內容，其基本目標是為企業(yè)生產經營活動的效率性，財務報告的可靠性，以及遵守法律的合法性提供合理的保證。研評內部控制的目標也就從內部控制的目標出發(fā)，維護企業(yè)資產的安全完整，保證財務會計信息和業(yè)務經營信息的準確和可靠；保證全部會計控制程序和行政管理控制程序符合管理當局的意圖，符合政府的有關法律、方針、政策。此外，在評價內部控制時，必須考慮成本效益原則。

內部審計的目標從層次上來看，不僅有總體目標，也是具體目標?？傮w目標對企業(yè)財務報告表示意見，而具體目標則根據不同項目來確定，它是總目標的具體化，不同項目、不同環(huán)節(jié)，共目標的內容也是不同的。這就要求審計內容必須根據總目標和具體目標確定。

從審計的發(fā)展看，審計的目標經歷了一個漫長的演變過程。早期的審計目標是檢查會計錯誤和弊端，并對大量的賬簿記錄，采用遂筆審計查的方法，審計內容比較單一，主要是財務收支的審計。二十世紀四十年代以后，審計進入現代階段，審計目標不僅是查錯防弊，還包括對實現公司經營目標、貫徹公司的規(guī)章制度以及管理效率進行評價，這說明審計目標由單純的防護性轉變?yōu)榻ㄔO性，從而使審計內容逐漸擴大到生產經營管理的各個環(huán)節(jié)，不僅有財務收支審計，還有管理審計、效益審計等。

2、經營活動

企業(yè)集團是以一個實力雄厚的企業(yè)為核心，以產權聯結為主要紐帶，通過產品、技術、組織契約等多種方式，把多個企業(yè)聯結一起，具有多層次結構的法人聯合體。這一法人聯合體的主要特征之一是以產權關系為主要紐帶形成的母子公司為主體的多層次組織結構。當母公司擁有被投資企業(yè)50%以上的權益性資本時，母公司就可以操縱股東大會，擁有對該被投資企業(yè)的控制權，即對被投資企業(yè)的生產經營活動實施控制，子公司的生產經營活動成為母公司生產經營活動的一個組成部分，兩者的生產經營活動形成一體化。由此可見，企業(yè)集團的經營活動是多元化的，其活動范圍可以跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨所有制，也可以跨國經營。這種格局要求審計內容必須根據不同情況確定。

企業(yè)經營活動的最終目的是提高經濟效益。為適應這一點，現代內部審計的重要標志是對經濟效益進行審計，這方面也正是內部審計的優(yōu)勢。因為，企業(yè)的內部審計人員可以充分發(fā)揮熟悉本單位生產、經營管理情況的優(yōu)勢，因地制宜地開展旨在增加企業(yè)產品品種、提高產品經營以及堵漏挖潛、增收節(jié)支等方面的審計工作，在搞好財務收支審計基礎上，向生產、技術、工藝、資金要效益。

3、工作重點

對于內部審計來說，不同時期的工作重點，對確定內部審計內容有不同的影響。傳統內部審計的目標是查錯防弊，發(fā)揮防護性的制約作用，因而其工作重點放在財務收支審計上。這種以財務收支審計為重點的內部審計并不能直接協助企業(yè)提高經濟效益，增強競爭能力，并且，在當前市場競爭日趨激烈和資源稀缺日益嚴重的經營環(huán)境下，財務收支審計正逐漸失去昔日的作用。在經濟發(fā)展的新時期，內部審計的內容將從以前的財務收支審計轉向富有建設性的經營審計。經營審計的開展，將現代內部審計的活動范圍擴展到組織活動的每一個方面，大大拓寬了內部審計的作用領域。在美國，內部審計根據經濟發(fā)展廣泛開展了企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經濟決策審計、投資效益審計、信息系統設計與運行審計等內容，甚至把環(huán)境污染、社會關系等因素對企業(yè)商業(yè)利益和持續(xù)經營的影響，也作為內部審計的重要內容。

據全美天然氣協會和愛迪生電力協會調查，1989年美國公用行業(yè)的企業(yè)內審工作時間只有19%用于財務審計上(且還側重于內部會計控制的測試和評價)，其余時間都轉向了經營審計。許多西方國家與美國的情況相似。將審計工作的重點轉向經營審計，已成為西方企業(yè)現代內部審計理念的重要特征。

從我國來說，在1991年開展組建企業(yè)集團試點工作以來，企業(yè)集團的數量不斷增加，至1997年，已擴大到120家。組建以產權聯結為紐帶，通過資產重組、產權變云，形成具有較強競爭力的跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨所有制和跨國經營的大企業(yè)集團，是國有企業(yè)改革中的工作重點。企業(yè)集團的主要特征是產權關系多層次，因此在組建時必然導致資產重組、產權變動，作為內部審計部門必須服從企業(yè)的發(fā)展而開展工作。這樣，既要對清產核資、國有資產界定和資產評估的進行審計，又要對承擔資產評估的社會中介機構，以及國有資產管理部門對國有資產確認情況進行監(jiān)督。這些工作將給內部審計帶來新的內容。

4、外部環(huán)境

我國企業(yè)的內部審計是“部門、單位實施內部監(jiān)督，依法檢查會計賬目及其相關資產，監(jiān)督政府收支和財務收支真實、合法、效益的活動”這一活動會由于外部環(huán)境的變化及其影響而增減不同的內容。

(1)外部監(jiān)督的影響

審計法規(guī)定我國實行審計監(jiān)督制度，這種監(jiān)督分為外部審計監(jiān)督和內部審計監(jiān)督。外部審計監(jiān)督有兩方面：一是國家機關的監(jiān)督，二是獨立審計的監(jiān)督，它們對內部審計監(jiān)督有密切的關系和重要的影響。

國家審計機關負有對內部審計指導和監(jiān)督的職責，從法規(guī)、制度的建設，到理論研究和人員的培訓；從機構的建立、人員的配置，到業(yè)務指導和工作評價，對內部審計工作進行全面的指導和監(jiān)督，使內部審計的內容必須符合國家法律和企業(yè)的利益。

獨立審計和內部審計的對象都是企業(yè)的經濟活動，彼此之間存在許多共同關心的領域，但它們在社會經濟生活中擔當不同的角色，發(fā)揮著不同的作用。獨立審計需要利用內部審計的工作，以提高審計效率；內部審計的工作成果須接受外部審計人員的檢查和評價，并需要獨立審計提供管理建議。因此，獨立審計和內部審計的技術和方法都頗為相似，內部審計的內容也必須適應獨立審計的需要。

(2)社會環(huán)境的影響

二十一世紀將是知識經濟時代，世界經濟發(fā)展的一個明顯趨勢，就是科學技術發(fā)展日新月異，經濟與科技的結合日益緊密，并越來越趨勢于全球化。經濟與科技的結合創(chuàng)造了新的生產管理和組織形式，推動著世界經濟不斷向前發(fā)展。這一新的外部環(huán)境向內部審計內容提出了新的要求，主要表現在以下幾個方面：

①更新觀念，擴大內部審計的視野

傳統的觀念是以企業(yè)為主體，只注重謀求企業(yè)利潤的最大化，企業(yè)的計劃決策、經濟管理、會計核算、內部審計皆以企業(yè)利潤為中心，很少放眼于社會。傳統的工業(yè)技術發(fā)明的指導思想是建立在自然資源取之不盡，環(huán)境容量用之不竭的基礎上，不考慮或很少考慮環(huán)境效益、生態(tài)效益和社會效益，其結果造成自然資源的嚴重破壞，生態(tài)失去平衡，水土嚴重流失，空氣、水、土壤嚴重污染，這些無一不在影響人類的生存與發(fā)展。知識經濟時代，高科技的指導思想是建立在科學、合理、高效地利用現有資源，并注意開發(fā)富有自然資源去取代已近耗竭的稀缺自然資源的基礎上，知識經濟注重開發(fā)再生資源，注重企業(yè)的持續(xù)經營必須與環(huán)境、資源、時間、人民健康一道考慮，強調企業(yè)的經營活動必須符合可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的要求。因此，在進行內部審計時，必須更新觀念、擴大視野，將“綠色”審計、社會責任審計、經營審計作為內部審計的重要內容。

②立足國內，放眼世界，注重對企業(yè)集團的績效評價

知識經濟時代的重要特征是：世界大市場+現代高科技。世界經濟、科技、文化的交流是一個不依人閃意志為轉移的大趨勢，國際間的經濟合作、跨國公司也會不斷發(fā)展。我國的企業(yè)集團不僅立足于本國的大市場，也開始走向世界，如海爾、長虹、聯想等企業(yè)集團都有很成功的例子。因此，對企業(yè)集團進行內部審計時，一是要樹立大效益觀，從全球經濟一體化的角度對企業(yè)的績效作出評價；二是要全面評價，不僅要對企業(yè)集團總部作出評價鑒證，還要對其所屬分支機構的效益和風險要素作出評價，提供有效的信息給管理當局作為決策參考。

③注重企業(yè)集團的知識資本效益的審計

知識經濟以高科技為支柱，強調知識產權、商標權和著作權等無形資產的投入。目前美國許多高科技企業(yè)的無形資產已超過總資產的60%，我國企業(yè)的無形資產比重也在逐步增大。由于傳統的計劃經濟體制的束縛，我國很多企業(yè)對專利權、商標權和著作權重視不夠。工業(yè)經濟時代，企業(yè)重視生產經營效益，多從在生產經營過程中對有形資產的運營效益進行管理、審查和評價，而很少對無形資產和知識資本效益進行審查評價。知識經濟時代，資產投入無形化，知識資本化以后，無形資產的投入占資本總額很大比重。因此，對無形資產即知識資本的經營效益進行審計評價就顯得十分重要了。從發(fā)展來看，知識資本的范圍遠遠超過會計上的“無形資產”科目內容，而潛在企業(yè)構成各要素之中。它的來源是多渠道的，有投入、有購入，也有自行開發(fā)，還有是在生產、經營、服務過程中創(chuàng)立的，它是企業(yè)的寶貴財富，是企業(yè)在知識經濟時代生存和發(fā)展的基礎和動力。因此，在對無形資產進行審計時，不僅要從一般的內容，即從估價、攤銷、轉讓等方面審查，還要從其投入效益、企業(yè)品牌效益知識產權效益等方面給予審計及評價。

(三)當代企業(yè)集團審計的主要內容

企業(yè)集團作為現代企業(yè)制度的一種形式，已逐漸成為市場經濟的重要經濟主體，規(guī)范它們的經營行為顯得尤其重要。內部審計應根據自身的特點，利用版面的優(yōu)勢，把握自身的職能及按照企業(yè)的需要，適時確定其審計的內容，以便進一步發(fā)揮內部審計的作用，為企業(yè)管理當局決策提供有效的服務。

1、經營審計

經營審計是現代內部審計的一個新領域，它是以被審計單位業(yè)務經營活動為具體的審計對象，評價生產力的各要素的利用程度，以挖掘潛力，提高經濟效益的一種審計，是構成經濟效益審計的一個重要方面。

1947年，國際內部審計師協會(IIA)頒布的《內部審計職責說明書》指出：“內部審計師主要處理會計和財務方面的問題，但也可以適當處理經營方面的問題”。這時，還是強調內部審計人員的根本職責是進行會計和財務審計。二戰(zhàn)以后，高新技術進一步發(fā)展，世界市場重新組合，為企業(yè)發(fā)展提供了寬廣的領域。同時，市場經濟的競爭更為激烈，要使企業(yè)產品以品種新、質量高、成本低、服務好來取得競爭優(yōu)勢，必須將技術的先進性與經濟的合理性協調起來，也就是要對企業(yè)產品的經濟性、效率性、效果性進行全面評價。只有內部審計部門能承擔此重任。內部審計部門具有相對獨立性，評價是其主要職能，以實現經營目標為其審計目的，就把審計范圍擴展到生產、技術、經營、財務各個方面，由此開拓了內部審計的新領域。1957年修訂后的《職責說明書》指出：“內部審計是組織內部審核會計、財務及其它經營活動的獨立評價行為”。這就從理論上對內部審計向經營審計轉化給予肯定。1971年，協會再次修訂《職責說明書》時指出“內部審計作為對管理當局的一種服務，是組織內部審核經營活動的獨立評價行為。”這就要求經營審計要以保證企業(yè)的經營目標為核心，就企業(yè)經濟效益的優(yōu)勢對各項經濟活動廣泛開展評價，配置必要的技術和管理人員充實內部審計隊伍，構成強化企業(yè)內部自我約束機制的重要內容。協會于1981年和1993年修訂說明書時又強調：內部審計師應評價所在企業(yè)各方面的經營與管理活動，從增強企業(yè)整個內部控制系統的效能著眼，為企業(yè)的董事會和經理人員提供實現經營目標所需的顧問服務。這一定位是和80年代以來，西方經濟低速發(fā)展，企業(yè)經營需多方開拓市場，深挖節(jié)約潛力，提高經濟效益的趨勢是相適應的。這時的內部審計，從生產技術經營成果的事后評價，延伸到經營決策、經濟合同、投資預算待方面經濟效益的事前評價。特別是90年代，社會上對企業(yè)的環(huán)境保護、產品質量保證等提出了強烈的要求，推動了以環(huán)保標準和質量論體系標準為主要內容的社會效益審計的實施。經營審計的發(fā)展深化了內部審計的內容。

（責任編輯：中大編輯）