國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師

   內(nèi)部控制的理論和制度的形成，在全世界范圍內(nèi)已經(jīng)經(jīng)歷了兩個(gè)多世紀(jì)的歷程即內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制整體框架的四個(gè)階段，如此漫長(zhǎng)的時(shí)間，使內(nèi)部控制制度的建立由簡(jiǎn)單到復(fù)雜，由不完整到完整的過(guò)程。
企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的組成部分，同時(shí)也是其核心。因此，筆者著重從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)的角度闡述觀點(diǎn)。
為適應(yīng)我國(guó)加入WTO后的國(guó)際上的激烈競(jìng)爭(zhēng)和嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，有效規(guī)避因管理滯后造成的競(jìng)爭(zhēng)中的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，新修訂的《會(huì)計(jì)法》對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的相關(guān)內(nèi)容作出了明確的規(guī)定，同時(shí)，財(cái)政部也頒發(fā)了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范》等法規(guī)文件，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的重要意義和現(xiàn)實(shí)意義。
    一、推行內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的難點(diǎn)
    我國(guó)在企業(yè)管理中系統(tǒng)地貫徹內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度時(shí)間很短，而且，既缺乏系統(tǒng)而具體的理論指導(dǎo)，又缺乏扎實(shí)有效的實(shí)踐基礎(chǔ)作支撐。筆者認(rèn)為，貫徹此項(xiàng)制度我們屬于起步階段，要系統(tǒng)、規(guī)范、完整地實(shí)施這項(xiàng)制度，問(wèn)題很多，困難也很大，主要難點(diǎn)是四個(gè)不到位：
    （一）管理理念不到位，缺乏緊迫感。長(zhǎng)期以來(lái)，由于受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和傳統(tǒng)管理思想、方法、手段的影響，我國(guó)部分企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)工作重視不夠，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱，國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度執(zhí)行不到位，單位負(fù)責(zé)人行政干預(yù)會(huì)計(jì)工作，內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督流于形式，致使會(huì)計(jì)秩序混亂，會(huì)計(jì)信息失真，會(huì)計(jì)職能未得到有效的發(fā)揮。對(duì)于幾乎屬于“引進(jìn)”而來(lái)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的理論缺乏認(rèn)識(shí)，尤其對(duì)于中小的企事業(yè)單位來(lái)講幾乎處于陌生狀態(tài)。筆者認(rèn)為，造成這種狀況的原因主要有兩個(gè)方面：一是大多數(shù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的理論知識(shí)學(xué)習(xí)不夠，知識(shí)掌握不多，認(rèn)識(shí)上跟不上這項(xiàng)制度的發(fā)展要求。二是大多數(shù)企業(yè)對(duì)內(nèi)控制度的建立和實(shí)施重視不足，即便制訂了一些相關(guān)制度但基本上為會(huì)計(jì)管理或財(cái)務(wù)管理的部門(mén)性制度；甚至與業(yè)務(wù)脫離，和具體實(shí)施差距較大；另外，內(nèi)控制度的內(nèi)容上片面、零散，不具科學(xué)性和系統(tǒng)性。
    （二）理論政策不到位。近些年來(lái)，國(guó)家管理部門(mén)雖然意識(shí)到并重視了此項(xiàng)工作，相繼出了以《會(huì)計(jì)法》為核心的法律、法規(guī)，這些法律法規(guī)對(duì)建立健全內(nèi)控制度作出了規(guī)定，提出了要求，但從法規(guī)、政策、制度來(lái)講還是起步發(fā)展階段，也就是說(shuō)，這些規(guī)定和要求只是原則性的，尚缺乏具有可操作性的具體內(nèi)部控制制度。企業(yè)在執(zhí)行內(nèi)控制度時(shí)也缺少執(zhí)行內(nèi)控制度的制度保證。具體執(zhí)行內(nèi)控制度的部門(mén)和崗位職責(zé)不清，而且缺乏有效的監(jiān)督和獎(jiǎng)罰制度，造成責(zé)任不能真正落到實(shí)處，內(nèi)控機(jī)制運(yùn)行效果不好。
    （三）組織領(lǐng)導(dǎo)不到位。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的建立和實(shí)施，就企業(yè)內(nèi)部而言，即是一項(xiàng)系統(tǒng)的綜合工程，又是企業(yè)管理的重要組織部分，不僅需要企業(yè)各管理部門(mén)之間的協(xié)同協(xié)作，更需要組織上的強(qiáng)有力的領(lǐng)導(dǎo)，單位負(fù)責(zé)人要親自出馬，對(duì)實(shí)施的全過(guò)程實(shí)行組織上的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)策劃、政策上統(tǒng)一制訂、實(shí)施上統(tǒng)一安排、實(shí)施效果統(tǒng)一檢查、效果上統(tǒng)一獎(jiǎng)罰，變少數(shù)部門(mén)的行為為企業(yè)管理部門(mén)的一致行為，變臨時(shí)行為為持之以恒行為，變管理者的行為為全員參與行為。而目前，部分企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者認(rèn)為內(nèi)控制度只是會(huì)計(jì)管理部門(mén)或財(cái)務(wù)管理部門(mén)或內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的事，缺乏統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，統(tǒng)一部署，虎頭蛇尾，不了了之。
    （四）外部環(huán)境不到位。從內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的發(fā)展過(guò)程來(lái)看，從前面所述此項(xiàng)制度的建立實(shí)施中存在的問(wèn)題來(lái)講，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的建立與實(shí)施不只是企業(yè)自身的事情，而且是一項(xiàng)社會(huì)工程。目前，銀行等債權(quán)人以及社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)的監(jiān)控作用較小。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善造成債務(wù)危機(jī)時(shí)，大部分債權(quán)人是無(wú)能為力的，沒(méi)有有效的制度保證銀行追回欠款，追究有關(guān)人員的責(zé)任。因此，營(yíng)造良好的外部環(huán)境，并使企業(yè)得到外部環(huán)境的支撐和惠澤，將是建立與實(shí)施企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的重要保證。
    二、推行內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的幾點(diǎn)措施
    在我們明確了落實(shí)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的難點(diǎn)，同時(shí)也就更多地明確了內(nèi)控制度的重點(diǎn)，也就多了幾分把握解決難點(diǎn)和重點(diǎn)。我認(rèn)為，應(yīng)該做好以下幾個(gè)方面的工作：
    （一）開(kāi)展建章立制，搞好內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的創(chuàng)新。
    依據(jù)國(guó)際上的有關(guān)的法規(guī)政策，認(rèn)真分析解剖自己企業(yè)存在的問(wèn)題，抓住改進(jìn)和改善企業(yè)管理水平和管理效率這個(gè)中心，圍繞減少企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和贏利水平這個(gè)核心，制訂本企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度或具體的實(shí)施辦法。此類(lèi)制度應(yīng)該從定崗定員、明確崗位職責(zé)、完善內(nèi)部牽制制度入手，按照合規(guī)經(jīng)營(yíng)的要求建立內(nèi)部控制制度，做到財(cái)產(chǎn)管理制度健全、會(huì)計(jì)信息真實(shí)。同時(shí)，要考慮效益大于成本的原則，既不能因?yàn)閮?nèi)控制度不健全對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響，也不能追求盡善盡美造成無(wú)限制支出。
    （二）敢于尋根溯源，自我揭短，找準(zhǔn)失控環(huán)節(jié)，明確自控重點(diǎn)，培育自我約束的自控能力。
    由于企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，職工的思想觀念和素質(zhì)、經(jīng)營(yíng)管理者的管理理念和管理水平、經(jīng)營(yíng)狀況和管理狀況、內(nèi)外部環(huán)境條件等諸多方面的差異性，企業(yè)的內(nèi)控的任務(wù)、內(nèi)容、內(nèi)控的主要環(huán)節(jié)和重點(diǎn)不盡相同。因此，要在國(guó)家有關(guān)法規(guī)政策的指導(dǎo)下，一切從本企業(yè)的實(shí)際出發(fā)，科學(xué)而準(zhǔn)確地確定出自控重點(diǎn)，訂出自控目標(biāo)。
    就企業(yè)的共性來(lái)講，通常應(yīng)緊緊圍繞財(cái)務(wù)計(jì)劃與預(yù)算、工程預(yù)算與管理、產(chǎn)品成本和營(yíng)銷(xiāo)成本、物資采購(gòu)的計(jì)劃與采購(gòu)質(zhì)量、資產(chǎn)的管理與清查、費(fèi)用計(jì)劃管理與費(fèi)用支出、費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)的審批程序、內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督內(nèi)容和監(jiān)督程序，以及對(duì)錯(cuò)誤核算與錯(cuò)誤支出的糾正等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主要方面，確定出企業(yè)自控的重點(diǎn)和自控目標(biāo)。尤其是財(cái)務(wù)預(yù)算、產(chǎn)銷(xiāo)成本、貨款收回、債權(quán)債務(wù)清償、費(fèi)用支出，始終是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和重點(diǎn)目標(biāo)。
    （三）搞好內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的體系建設(shè)，發(fā)揮各系統(tǒng)的內(nèi)控的職能作用。
    內(nèi)部控制貫穿于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各個(gè)方面，只要有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，或者說(shuō)有費(fèi)用管理和費(fèi)用支出的單位和部門(mén)，就有內(nèi)控的重點(diǎn)和目標(biāo)，就需要完善內(nèi)控制度。
    1、建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的班底。就公司制的企業(yè)而言，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、總經(jīng)理層為內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的建立、職責(zé)分工與制約提供了基本的組織框架，同時(shí)，應(yīng)該結(jié)合自身特點(diǎn)建立適合企業(yè)內(nèi)部控制需要的職能機(jī)構(gòu)。董事會(huì)下可以設(shè)立包括審計(jì)委員會(huì)在內(nèi)的若干專(zhuān)業(yè)委員會(huì)，作為實(shí)施決策和內(nèi)部控制的支持機(jī)構(gòu)。要發(fā)揮董事會(huì)在內(nèi)部控制中的核心作用，保證董事會(huì)在決策、監(jiān)管過(guò)程中的獨(dú)立地位。杜絕高層管理人員交叉任職，防止在資金調(diào)撥、資產(chǎn)處置、對(duì)外投資等方面出現(xiàn)問(wèn)題。
    2、充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)部門(mén)在內(nèi)控中的監(jiān)督作用。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是強(qiáng)化內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的一項(xiàng)基本措施。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)直接受董事會(huì)或者總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，以保持其獨(dú)立性和權(quán)威性。內(nèi)部審計(jì)工作的職責(zé)不僅包括審計(jì)會(huì)計(jì)賬目，還包括稽核、評(píng)價(jià)內(nèi)控制度是否完善和各職能部門(mén)執(zhí)行指定職能的履行效率，并向企業(yè)最高管理部門(mén)報(bào)告內(nèi)控制度的執(zhí)行結(jié)果，從而保證內(nèi)控制度更加完善和嚴(yán)密。
    3、充分發(fā)揮社會(huì)中介機(jī)構(gòu)和政府監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)督作用。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)中，通過(guò)評(píng)價(jià)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，減少因決算報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)而導(dǎo)致發(fā)表不準(zhǔn)確審計(jì)意見(jiàn)的可能性降到最低限度。政府應(yīng)逐步建立和完善有關(guān)的法律法規(guī)，引導(dǎo)企業(yè)從內(nèi)控機(jī)制和內(nèi)控制度兩個(gè)方面建立和完善內(nèi)部控制，規(guī)范企業(yè)行為，防止會(huì)計(jì)信息失真，杜絕資金往來(lái)、對(duì)外投資、資產(chǎn)處置等的違法亂紀(jì)行為。確保各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效進(jìn)行和資產(chǎn)的完整，防止欺詐和舞弊行為。
    4、建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的考評(píng)體系。內(nèi)部制度的運(yùn)行如果沒(méi)有考核考評(píng)，獎(jiǎng)勵(lì)與懲罰，就無(wú)法保證該項(xiàng)制度推行和運(yùn)行。必須對(duì)內(nèi)控制度體系的各組織之間進(jìn)行縱向和橫向的比較，肯定成績(jī)，找出問(wèn)題，分析原因，綜合評(píng)價(jià)，實(shí)事求是，客觀公正地給予考核評(píng)價(jià)、獎(jiǎng)勵(lì)或懲罰，才能激勵(lì)和鞭策與推行內(nèi)控制度的有關(guān)部門(mén)及員工盡職盡責(zé)地去做好內(nèi)部控制工作。
    為避免企業(yè)機(jī)構(gòu)重復(fù)設(shè)置，內(nèi)控制度的考評(píng)與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)考核或工作質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)考核有機(jī)地結(jié)合起來(lái)。
    （四）確立“以人為本”的思想，不斷推進(jìn)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的創(chuàng)新。
    1、調(diào)動(dòng)和發(fā)揮各組織系統(tǒng)和職能部門(mén)人員的積極性和主動(dòng)性，是實(shí)施好內(nèi)控制度的基礎(chǔ)。人是實(shí)施內(nèi)控制度的主體對(duì)象。人既是內(nèi)控制度被監(jiān)督被考核者，但又是內(nèi)控制度的實(shí)施者、考評(píng)者。內(nèi)控制度實(shí)施效果如何，人是最關(guān)鍵的因素。因此，必須發(fā)動(dòng)各方面的管理者和各方面的員工主動(dòng)介入和參與內(nèi)控制度的各項(xiàng)活動(dòng)，培養(yǎng)參與意識(shí)，提高內(nèi)控制度的實(shí)施水平和實(shí)施效果。
    2、重視對(duì)內(nèi)部控制管理人員的選用與培訓(xùn)。再好的內(nèi)控制度如果沒(méi)有稱職的人員去執(zhí)行、推行，那就成了紙上談兵，發(fā)揮不出內(nèi)控的應(yīng)有作用。因此，必須十分重視對(duì)管理人員、財(cái)會(huì)人員的選拔和素質(zhì)的培訓(xùn)，具有獨(dú)當(dāng)一面和創(chuàng)造性的工作能力。
    3、做好責(zé)任分配、權(quán)利委派體系的建立。單位內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)間、各經(jīng)辦人之間的科學(xué)分工和權(quán)力分配是內(nèi)部控制機(jī)制產(chǎn)生作用的軟件條件。它使企業(yè)的部門(mén)和人員明確自己的權(quán)利、責(zé)任以及上級(jí)對(duì)他們的具體要求。其本來(lái)的意義就是對(duì)企業(yè)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、職務(wù)分工合理性和有效性進(jìn)行控制。通?？刂频霓k法是將不相容的職務(wù)與職責(zé)相分離，比如財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的執(zhí)行職務(wù)與承擔(dān)的具體業(yè)務(wù)職責(zé)相分離，物資供應(yīng)負(fù)責(zé)人的執(zhí)行職務(wù)與具體的采購(gòu)業(yè)務(wù)職責(zé)相分離；又比如，財(cái)務(wù)部門(mén)不能又管帳、又管錢(qián)、又管物；勞動(dòng)部門(mén)又管審核工資，又管發(fā)放工資。此類(lèi)都是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度所不允許職責(zé)交叉的現(xiàn)象。
    （五）加強(qiáng)企業(yè)文化的培養(yǎng)和優(yōu)化，發(fā)揮內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的作用。
    企業(yè)文化是隨著現(xiàn)代工業(yè)文明的發(fā)展，企業(yè)在一定的民族文化傳統(tǒng)中逐步形成的具有本企業(yè)特征的基本信念、價(jià)值觀念、道德規(guī)范、規(guī)章制度、生活方式，人文環(huán)境，以及與此相適應(yīng)的思維方式和行為方式的總和。
    企業(yè)文化作為內(nèi)控制度的文化氛圍，引起了國(guó)家有關(guān)部門(mén)的高度重視。《證券公司內(nèi)部控制指引》指出：“公司管理層必須牢固樹(shù)立內(nèi)控優(yōu)先思想，自覺(jué)形成風(fēng)險(xiǎn)觀念；保證全體員工及時(shí)了解重要的法律法規(guī)和管理層的經(jīng)營(yíng)思想。公司全體員工必須忠于職守，勤勉盡職，嚴(yán)格遵守國(guó)家法律法規(guī)和公司各項(xiàng)規(guī)章制度。”
    企業(yè)在培養(yǎng)自身文化時(shí)，應(yīng)避免一種只注重局部和短期效益的企業(yè)文化，而應(yīng)保持一種積極、向上、健康的文化氛圍，并與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)保持一致。
    綜上所述，可以知道，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度是現(xiàn)代企業(yè)管理制度的重要組成部分，對(duì)明確和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)、各崗位的職責(zé)和行為，對(duì)保證經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，對(duì)提高管理效率和保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整，對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)秩序，防止會(huì)計(jì)信息失真等，都有明顯的作用。隨著中國(guó)的入世，我國(guó)的企業(yè)將面臨著更加嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，對(duì)經(jīng)營(yíng)管理具有更高的要求，建立健全內(nèi)部控制制度已成為當(dāng)前的一項(xiàng)緊迫任務(wù)。筆者認(rèn)為，企業(yè)在推行內(nèi)控制度的過(guò)程中，要提高認(rèn)識(shí)，搞好內(nèi)控制度的創(chuàng)新。領(lǐng)導(dǎo)親自掛帥，財(cái)會(huì)部門(mén)主導(dǎo)，圍繞企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，堅(jiān)定不移，齊心協(xié)力，建立符合企業(yè)特點(diǎn)和要求的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，提高管理水平，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。

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