國際注冊內(nèi)部審計師

　　在通常情況下，為了保證產(chǎn)品生產(chǎn)或商品流轉(zhuǎn)的正常需要，企業(yè)必須保持一定數(shù)量的存貨，因此存貨類賬戶的賬面余額應(yīng)當(dāng)為藍(lán)字（表示“收入”大于“發(fā)出”），即使存貨全部銷售或耗用，存貨的余額也應(yīng)該為零。如果存貨類賬戶出現(xiàn)赤字余額（表示“發(fā)出”大于“收入”）就是一種非正?，F(xiàn)象。但審計中經(jīng)常發(fā)現(xiàn)一些企業(yè)存貨類賬戶頻繁出現(xiàn)赤字余額，表現(xiàn)為：有的數(shù)量和金額同時赤字，有的數(shù)量為藍(lán)字而金額是赤字，有的數(shù)量為赤字而金額是藍(lán)字。對此筆者就存貨余額發(fā)生赤字的原因以及如何審計和處理談幾點(diǎn)個人的淺見。

　　一、存貨赤字余額產(chǎn)生的主要原因

　　1、外購存貨已經(jīng)入庫，由于發(fā)票未到或者貨款未付等原因，因而沒有按會計制度規(guī)定及時辦理驗收入賬手續(xù)，但由于銷售或耗用導(dǎo)致存貨已經(jīng)發(fā)出，因此使得存貨賬面產(chǎn)生未進(jìn)先出而形成赤字?jǐn)?shù)量和赤字余額。

　　2、存貨已經(jīng)銷售，但由于賒賬購入貨款尚未支付以及沒有及時辦理入賬手續(xù)，導(dǎo)致先銷后進(jìn)，從而使存貨在會計結(jié)賬期間出現(xiàn)赤字結(jié)存數(shù)量和赤字余額。這種情形在存貨賒購賒銷或者存貨直達(dá)銷售的企業(yè)比較常見。

　　3、存貨已經(jīng)升溢，由于沒有及時盤點(diǎn)和賬務(wù)處理，因而導(dǎo)致實(shí)際發(fā)出的數(shù)量超過驗收入庫的收入數(shù)量，由于出大于進(jìn)，從而使得賬面存貨結(jié)存的數(shù)量和余額都是赤字。

　　4、多轉(zhuǎn)存貨發(fā)出成本，違背會計核算的配比原則，使得期末存貨賬面結(jié)存數(shù)量與金額明顯不吻合，可能產(chǎn)生兩種情形：一種是結(jié)存數(shù)量為零，余額是赤字；另一種是結(jié)存數(shù)量為藍(lán)字，余額是赤字。

　　5、會計人員為調(diào)節(jié)利潤或者算賬記賬差錯，導(dǎo)致存貨多轉(zhuǎn)發(fā)出數(shù)量和少轉(zhuǎn)發(fā)出成本，從而使期末存貨賬結(jié)存數(shù)量為赤字，而余額為藍(lán)字。此外，由于供貨方多發(fā)貨，存貨品種串戶，存貨已報廢又銷售，材料成本差異、產(chǎn)品成本差異、商品進(jìn)銷差價計算分?jǐn)偛徽_等原因，同樣會使存貨產(chǎn)生赤字余額現(xiàn)象。

　　二、對存貨赤字余額的審計方法

　　1、賬賬核對法—檢查存貨明細(xì)賬記載的可靠性。審查存貨赤字余額，首先必須將存貨明細(xì)賬的余額和發(fā)生額與總賬核對，如果賬賬相符，說明存貨余額具有相對可靠性，可作為繼續(xù)審計的對象；如果賬賬不符，則必須查找錯賬原因并按會計制度規(guī)定糾正后，繼續(xù)審計。

　　2、實(shí)地盤點(diǎn)法—檢查存貨期末余額的真實(shí)性。對赤字余額的存貨進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)清查，將存貨的實(shí)際結(jié)存數(shù)量及其按正常單價計算的金額與賬面結(jié)存數(shù)比較，得出該種存貨的實(shí)際差額，并分析其是屬于盤盈盤虧，還是存在未達(dá)賬項。對存貨赤字余額審計，清查盤點(diǎn)很重要，因為在一般情況下某個存貨雖然賬面發(fā)生赤字余額，但并不等于該存貨沒有實(shí)際庫存量；相反，由于這種存貨有赤字結(jié)存數(shù)量和赤字余額，正說明該存貨仍在正常流轉(zhuǎn)，在多數(shù)情況下仍然有實(shí)際庫存量存在。如果對存貨赤字余額就賬論賬進(jìn)行審計，就會作出不切實(shí)際的審計結(jié)論，因此，必須通過實(shí)地盤點(diǎn)清查和賬實(shí)核對，才能查清事實(shí)真相。

　　3、賬面審查法—檢查存貨收付記錄的合規(guī)性、計價的正確性和結(jié)存余額計算的準(zhǔn)確性。通過賬賬核對和盤點(diǎn)清查，消除因錯賬和未達(dá)賬而產(chǎn)生的虛假赤字余額現(xiàn)象，通過調(diào)賬糾錯和調(diào)節(jié)未達(dá)賬項，得出存貨賬實(shí)相差和赤字余額的準(zhǔn)確數(shù)字，從而為賬面審查奠定基礎(chǔ)。

　?。?）采用賬證核對法，檢查存貨收付記錄的合規(guī)性。對產(chǎn)生赤字余額的存貨賬戶，將會計憑證（包括原始憑證和記賬憑證）與明細(xì)賬收付記錄逐筆核對，審查賬證是否相符。（2）采用復(fù)算法，檢查期末結(jié)存數(shù)量和余額計算的準(zhǔn)確性。對期初結(jié)存、本期收入和本期付出發(fā)生額、期末結(jié)存之間的勾稽平衡關(guān)系進(jìn)行重新計算，以驗證期末赤字余額的準(zhǔn)確性。（3）采用逆查法，檢查存貨計價的正確性。對赤字余額的存貨采用逆查法，沿著期末余額—本期發(fā)生額—期初余額的順序逐項審核，重點(diǎn)檢查存貨計價方法的一貫性和計量計算結(jié)果的正確性。根據(jù)現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，企業(yè)存貨的發(fā)出和結(jié)存，按實(shí)際成本核算的，可以采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計價法等計價方法，但計價方法的采用必須符合一貫性原則，即企業(yè)只允許選用一種計價方法而且在一年內(nèi)不得任意變動。因此，對赤字余額的存貨，著重審查有無隨意改變計價方法，多轉(zhuǎn)發(fā)出成本、任意壓低成本、隱留利潤，或者少轉(zhuǎn)發(fā)出成本、故意提高庫存成本、虛盈實(shí)虧等利用存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)達(dá)到人為調(diào)節(jié)利潤的問題。企業(yè)存貨按計劃成本核算的，除了審查存貨按計劃成本收入、發(fā)出、結(jié)存的正確性外，重點(diǎn)要審查有關(guān)存貨成本差異率的計算和結(jié)轉(zhuǎn)，有無利用各種成本差異率隨意調(diào)節(jié)成本和利潤，導(dǎo)致存貨產(chǎn)生赤字余額的問題。

　　4、延伸追查法。通過上述方法審查后，對某些尚未查清查實(shí)的問題，或者發(fā)現(xiàn)可能產(chǎn)生貪污舞弊的線索，必須延伸追蹤檢查。如由于供貨方多發(fā)商品或材料導(dǎo)致存貨余額長期赤字，數(shù)額是否相符，若不符，是否有貪污舞弊行為。

　　5、檢查內(nèi)部控制制度。圍繞存貨赤字余額產(chǎn)生的原因及其可能帶來的弊端，對存貨的內(nèi)部控制制度進(jìn)行符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試，查找其制度上的缺陷和管理方面的薄弱環(huán)節(jié)，從而提出完善制度、改進(jìn)管理、強(qiáng)化內(nèi)控、堵塞漏洞、防止錯弊的審計建議。

　　三、對存貨赤字余額的處理

　　對存貨赤字的處理，取決于存貨赤字余額的性質(zhì)，在查明存貨赤字原因及其性質(zhì)的前提下，一般可遵循以下原則處理：

　　1、屬于供貨方錯發(fā)（多發(fā)）的存貨，應(yīng)當(dāng)與對方協(xié)商解決，退貨或作價付款。

　　2、屬于錯賬的，應(yīng)調(diào)賬處理；屬于購貨后未及時辦理入賬手續(xù)和升溢未及時報告處理導(dǎo)致賬務(wù)處理不及時的，應(yīng)補(bǔ)記入賬。因錯賬或入賬不及時產(chǎn)生的盈虧不實(shí)，經(jīng)調(diào)賬后新增的利潤（或虧損），應(yīng)按稅法規(guī)定調(diào)整企業(yè)所得稅納稅申報。

　　3、屬于各類違紀(jì)違規(guī)問題，必須依據(jù)法律法規(guī)進(jìn)行處理和處罰。

（責(zé)任編輯：中大編輯）