國際注冊內(nèi)部審計師

• 第1頁：3.1 企業(yè)間股權(quán)投資與企業(yè)合并
• 第2頁：3.2 外幣業(yè)務(wù)

• 第3頁：典型試題

B3　高級財務(wù)會計概念

3.1 企業(yè)間股權(quán)投資與企業(yè)合并
3.1.1 企業(yè)的分類
作為商業(yè)主體，企業(yè)可以分為三種類型：
◆ 獨資企業(yè)是指一個所有者的獨立的組織，通常所有者也就是管理者，所有者對該組織承擔無限責任。從會計角度來看，每一個獨資企業(yè)都是一個獨立主體，它應(yīng)該與業(yè)主個人分離開來。
◆ 合伙企業(yè)是指兩個或兩個以上的人構(gòu)成共同所有者的一種特殊的組織形式，所有者對該組織承擔無限責任。從會計角度來看，每一個合伙企業(yè)都是一個獨立主體，它應(yīng)該與合伙人個人分離開來。
◆ 公司是依照當?shù)胤蓜?chuàng)辦的組織，所有者對該組織承擔有限責任。如果公司的所有權(quán)股份公開出售給公眾，那么這是上市公司，公司的所有者稱為股東。如果公司的所有權(quán)股份沒有公開出售，那么這是私人公司。
按投資關(guān)系是否能形成控制（統(tǒng)馭一個企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策，并借此從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力）還是重大影響（參與財務(wù)政策和經(jīng)營政策的決定權(quán)力，但不具控制權(quán)）來分的話，公司可以分為：
◆ 母公司——擁有和控制一個或幾個公司的企業(yè)；
◆ 子公司——被另一個企業(yè)（母公司）所控制的企業(yè)；
◆ 合營企業(yè)——雙方或雙方以上實施共同控制（對經(jīng)濟活動所共有的控制）的企業(yè)，一般分為三類：共同控制經(jīng)營、共同控制資產(chǎn)和共同控制實體。
◆ 聯(lián)營企業(yè)——投資者對其有重大影響，但既不是投資者的子公司，也不是合營企業(yè)的企業(yè)。
3.1.2企業(yè)重組
◆ 兼并收購。兼并和收購統(tǒng)稱并購。兼并通常指一家企業(yè)以現(xiàn)金、證券或其他形式（如承擔債務(wù)）購買取得其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，使其他企業(yè)喪失法人資格或改變法人實體，并取得對這些企業(yè)決策控制權(quán)的經(jīng)濟行為。收購是指企業(yè)用現(xiàn)金、債券或股票購買另一家企業(yè)的部分資產(chǎn)或股權(quán)以獲得該企業(yè)的控制權(quán)。收購和兼并的相同點是試圖獲得控制權(quán)，以企業(yè)產(chǎn)權(quán)為交易對象。收購和兼并的區(qū)別在于兼并中被合并企業(yè)作為法人實體不再存在，而收購中，被收購企業(yè)仍是法人實體。在兼并后，兼并企業(yè)成為被兼并企業(yè)新的所有者和債權(quán)債務(wù)的承擔者，在收購中，被收購企業(yè)以收購出資的股本為限承擔被收購企業(yè)的風險。
并購的類型：
■ 如果按照并購雙方產(chǎn)品與產(chǎn)業(yè)的聯(lián)系劃分，并購可以分為橫向并購、縱向并購和混合并購；
■ 如果按并購的實現(xiàn)方式分，并購可以分為承擔債務(wù)式并購、現(xiàn)金購買式并購和股份交易式并購；
■ 如果按涉及被并購企業(yè)的范圍來分，并購可以分為整體并購和部分并購；
■ 如果按企業(yè)并購雙方是否友好協(xié)商劃分，并購可以分為善意并購和敵意并購；
■ 如果按并購交易是否通過證券交易所劃分，并購可以劃分為要約并購和協(xié)議并購。
并購的原因可能是謀求管理層協(xié)同效應(yīng)，經(jīng)營協(xié)同效應(yīng)，財務(wù)協(xié)同效應(yīng)，實現(xiàn)戰(zhàn)略重組，多元化經(jīng)營，獲得特殊資產(chǎn)或降低代理成本，等等。還有杠桿收購、管理層收購，前者采用債券籌資的方式并購企業(yè)，后者是企業(yè)管理層并購企業(yè)（或母公司剝離子公司給管理層）。
◆ 剝離和分立。剝離指公司將現(xiàn)有的部分子公司、部門、產(chǎn)品生產(chǎn)線、固定資產(chǎn)等出售給其他公司，并獲得現(xiàn)金或有價證券作為回報。
■ 按照是否符合公司的意愿，剝離可以分為自愿剝離、非自愿剝離和強迫剝離；
■ 按照剝離中所出售的資產(chǎn)的形式分為出售資產(chǎn)、出售生產(chǎn)線、出售子公司、分立和清算；
■ 按交易方身份不同劃分為出售給非關(guān)聯(lián)方，管理層收購和職工收購。
分立指將母公司在子公司中所擁有的股份按比例分配給母公司的股東，形成與母公司股東相同的新公司，從而在法律和組織上把子公司從母公司中分立出去。
■ 按照分立公司是否存續(xù)，分立可以分為派生分立和新設(shè)分立；
■ 按股東對公司的所有權(quán)結(jié)構(gòu)變化形式劃分，分立包括并股和拆股。
剝離和分立主要是企業(yè)為了適應(yīng)經(jīng)營環(huán)境的變化，調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略，提高管理效率，謀求管理激勵，提高資源的利用效率，彌補并購決策失誤或成為并購決策的一部分和獲取稅收或管制方面的收益
3.1.3 企業(yè)間股權(quán)投資
企業(yè)間股權(quán)投資在資產(chǎn)負債表上一般體現(xiàn)為長期股權(quán)投資，該投資持有時間一般超過一年，并且是不能或不準備隨時變現(xiàn)的投資，其主要目的在于影響和控制被投資企業(yè)，謀求長期利益。
3.1.4 企業(yè)合并
合并財務(wù)報表，就是把多個有關(guān)聯(lián)的企業(yè)的財務(wù)狀況以及盈利狀況合并，且視為一個統(tǒng)一主體。合并財務(wù)報表的目的是讓投資者了解各個分離的財務(wù)報表后，能從一個整體的角度總覽集團的運營情況。
合并報表最重要的是抵消內(nèi)部“交易”，因此，抵消分錄需要特別關(guān)注。
在企業(yè)合并時，常見的方法有購買法和權(quán)益結(jié)合法，因為這兩種方法有著本質(zhì)的不同，因此，財務(wù)報表中會反映合并的實質(zhì)，隨著不同的情況使用不同的會計方法。購買指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔負債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)（購買企業(yè)）獲得對另一個企業(yè)（被購企業(yè)）的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動控制權(quán)的企業(yè)合并。權(quán)益結(jié)合指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制它們的全部或?qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動，以便繼續(xù)對合并后實體分享利益和分擔風險的企業(yè)合并，而且參與合并的哪一方都不能認定為購買者。
■ 如果企業(yè)使用購買法，那么購買企業(yè)自購買日起，將被購企業(yè)的經(jīng)營成果并入收益表，在資產(chǎn)負債表內(nèi)確認被購企業(yè)的可辨認資產(chǎn)和負債以及因購買而形成的商譽或負商譽。購買成本應(yīng)按成本核算，該成本即支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額或者交易發(fā)生日購買企業(yè)為取得其他企業(yè)凈資產(chǎn)的控制權(quán)而放棄的其他購買對價的公允價值，加上可直接歸入購買成本的費用。當交易發(fā)生時，購買成本超過購買企業(yè)在所取得的可辨認的資產(chǎn)和負債的公允價值中的股權(quán)份額的部分（也就是說，所購買企業(yè)股份的公允價值），那么，該差額就作為商譽并確認為一項資產(chǎn)。在資產(chǎn)負債表中確認的商譽應(yīng)按成本減去任何累計攤銷和任何累計減值損失之后的金額列示。
■ 如果購買成本低于購買企業(yè)在所取得的可辨認的資產(chǎn)和負債的公允價值中的股權(quán)份額的部分（也就是說，所購買企業(yè)股份的公允價值），那么，該差額就作為負商譽在資產(chǎn)負債表中作為資產(chǎn)的減項。對負商譽的會計處理相對于商譽的會計處理比較復(fù)雜，這里就不討論了。因此，總的來說，用購買法核算購買企業(yè)的原則類似于核算購買其他資產(chǎn)的原則，因為購買企業(yè)涉及的是為換取對另一個企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)而轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，承擔負債或發(fā)行資本的交易，購買法以成本作為記錄購買的基礎(chǔ)，而成本的確定取決于購買交易。
權(quán)益結(jié)合的實質(zhì)在于不發(fā)生企業(yè)購買交易，并且繼續(xù)分擔和分享企業(yè)合并之前就存在的風險和利益，采用權(quán)益結(jié)合法對此所作的確認，使結(jié)合后的企業(yè)的會計處理，，好似各個企業(yè)仍像過去一樣繼續(xù)經(jīng)營，盡管企業(yè)現(xiàn)在已被共同擁有和管理，因此，在匯總個別財務(wù)報表時只要作很小的變動。既然權(quán)益結(jié)合形成單一的合并實體，那么該實體應(yīng)采用統(tǒng)一的會計政策，因此，合并實體應(yīng)按其現(xiàn)存的賬面金額確認參與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負債和權(quán)益，只是為了統(tǒng)一參與合并企業(yè)的會計政策并使這些政策貫穿于報表所列報的所有期間，才有可能作些調(diào)整。因此，不能確認新的商譽或負商譽。類似地，參與合并企業(yè)之間的所有交易的影響，無論發(fā)生在權(quán)益結(jié)合之前還是之后，都應(yīng)在編制合并實體的財務(wù)報表時消除。此外，與權(quán)益結(jié)合有關(guān)的支出，都應(yīng)在其發(fā)生的當期確認為費用。
3.1.4.1對子公司的合并
合并方法采用購買法。
合并范圍包括母公司控制的全部企業(yè)，如果母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上的表決權(quán)，即視為控制。在特殊情況下，能夠清楚地表明這種所有權(quán)并不形成控制，母公司即使擁有一個企業(yè)半數(shù)或不足半數(shù)的表決權(quán)，但同時具備以下條件之一時，也存在控制：
◆ 通過與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權(quán)；
◆ 根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)統(tǒng)馭企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策；
◆ 有權(quán)任免董事會或類似權(quán)利機構(gòu)的多數(shù)成員；
◆ 在董事會或類似權(quán)力機構(gòu)的會議上有權(quán)投多數(shù)票。
而在以下情況下，子公司不應(yīng)該包括在合并范圍內(nèi)：
◆ 購入和擁有子公司只是隨后在近期內(nèi)出售，因此控制是暫時的；
◆ 子公司在嚴格的長期性限制條件下經(jīng)營，從而大大削弱其向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力。
在合并報表時，母公司對子公司權(quán)益性資本項目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持份額相互要抵消；母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)債務(wù)投資等項目相互抵消；母公司與子公司、子公司之間相互發(fā)生的內(nèi)部銷售收入要抵消；母公司與子公司、子公司之間相互發(fā)生的固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤要抵消。
在合并資產(chǎn)負債中，少數(shù)股權(quán)應(yīng)在負債和母公司股東權(quán)益之外單獨列示，集團收益中屬于少數(shù)股權(quán)的，也應(yīng)單獨列示。
3.1.4.2 對聯(lián)營企業(yè)的合并
在合并報表中，對聯(lián)營企業(yè)的投資一般情況下要求 使用權(quán)益法核算，報表合并程序類似于并購子公司的合并程序。
3.1.4.3對合營企業(yè)的合并
“共同控制經(jīng)營”的合營企業(yè)常常不用設(shè)立一個公司、合伙企業(yè)或者其他實體等獨立于合營者本身的財務(wù)構(gòu)架，而是涉及使用合營者的資產(chǎn)或其他資源，合營者使用自己的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備，備有自己的存貨，也發(fā)生自己的費用和負債，并自行籌資以反映自己的業(yè)務(wù)。共同控制經(jīng)營的一個例子是兩個或更多的合營者將其經(jīng)營、資源和專長相結(jié)合共同制造推銷和出售某一個特定產(chǎn)品。對于“共同控制經(jīng)營”的合營企業(yè)中的權(quán)益，合營者應(yīng)在其單獨財務(wù)報表及其合并財務(wù)報表中確認以下各項：（1）其所控制的資產(chǎn)或所發(fā)生的負債，（2）其所發(fā)生的費用以及在合營銷售商品或勞務(wù)所得收益中所占的份額。因為上述資產(chǎn)、負債、收益和費用已經(jīng)在合營者的單獨財務(wù)報表中確認，因而亦在其合并報表中得到確認，合營者在編制合并財務(wù)報表時不需要對這些項目進行調(diào)整或采用其他合并程序。合營本身可以沒有單獨的會計記錄，也可以不編制財務(wù)報表。
“共同控制資產(chǎn)”的合營企業(yè)常常不用設(shè)立一個公司、合伙企業(yè)或者其他實體等獨立于合營者本身的財務(wù)構(gòu)架，每個合營者通過自己在共同控制資產(chǎn)中所占的份額來控制其在未來經(jīng)濟利益中享有的份額，這些資產(chǎn)是為合營而提供或購置的，并用于合營者獲利，每一合營者將分享資產(chǎn)的產(chǎn)出，并負擔所發(fā)生費用的議定金額。對于“共同控制資產(chǎn)”的合營企業(yè)，合營者應(yīng)當在其單獨財務(wù)報表及其合并報表中確認以下項目：
◆ 在共同控制資產(chǎn)中的份額，這些資產(chǎn)按性質(zhì)分類；
◆ 已經(jīng)發(fā)生的任何負債；
◆ 與合營有關(guān)的、與其他合營者共同發(fā)生的負債的數(shù)額；
◆ 從銷售或使用合營產(chǎn)出份額中所得的收入及合營費用的份額；
◆ 已經(jīng)發(fā)生的與合營中的權(quán)益有關(guān)的費用。
因為上述資產(chǎn)、負債、收益和費用已經(jīng)在合營者的單獨財務(wù)報表中確認，因而亦在其合并報表中得到確認，合營者在編制合并財務(wù)報表時不需要對這些項目進行調(diào)整或采用其他合并程序。合營可以不編制財務(wù)報表。
“共同控制實體”是一種涉及設(shè)立公司、合伙企業(yè)或其他實體的合營，其中每個合營者都擁有一份權(quán)益?！肮餐刂茖嶓w”的常見例子是兩個企業(yè)為在某個特定行業(yè)中合并其業(yè)務(wù)，將相關(guān)資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)入某一“共同控制實體”。對“共同控制實體”的合營企業(yè)的合并選擇的基準處理方法是比例合并，合營者應(yīng)在合并財務(wù)報表中采用比例合并的兩種報告格式之一來反映其在“共同控制實體”中的權(quán)益。報告的格式可以采用將其在“共同控制實體”的各項資產(chǎn)、負債、收益和費用中所占份額，與其合并財務(wù)報表中的類似項目逐行合并，也可以采用將其在“共同控制實體”的各項資產(chǎn)、負債、收入和費用中所占份額在合并財務(wù)報表中單列一項。無論形式如何，采用比例合并，意味著合營者的合并資產(chǎn)負債表中包括其共同控制的資產(chǎn)份額和共同承擔的負債份額；合營者的合并利潤表中包括其在“共同控制實體’’的收益和費用中所占的份額。對這類合營企業(yè)的合并選擇的處理方法也允許采用權(quán)益法合并。如果合營者對“共同控制實體”不再擁有共同控制權(quán)，或?qū)ζ洳辉倬哂兄卮笥绊懀敲?，?quán)益法也被終止使用。

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• 第2頁：3.2 外幣業(yè)務(wù)

• 第3頁：典型試題

3.2 外幣業(yè)務(wù)
外幣業(yè)務(wù)是指企業(yè)以記賬本位幣以外的其他貨幣進行款項往來，往來結(jié)算和計價的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。具體包括：
■ 企業(yè)購買或銷售以外幣計價的商品或勞務(wù)；
■ 企業(yè)借人或出借外幣資金；
■ 企業(yè)取得或處理外幣計價的資產(chǎn)，承擔或清償以外幣計價的債務(wù)。
外幣業(yè)務(wù)的核算內(nèi)容主要體現(xiàn)在外幣業(yè)務(wù)核算（集中體現(xiàn)于期末匯兌損益的核算上）和外幣會計報表折算兩大部分。
3.2.1 外幣業(yè)務(wù)核算
外幣業(yè)務(wù)以報告貨幣初次確認入賬時，對外幣金額應(yīng)按交易發(fā)生日報告貨幣和外幣之間的匯率進行折算。在以后的資產(chǎn)負債表日，外幣貨幣性項目應(yīng)按期末匯率報告，以歷史成本計價的外幣非貨幣性項目應(yīng)按交易發(fā)生日的匯率報告；以公允價值計價的外幣非貨幣性項目應(yīng)按確定價值時的匯率報告。這里，期末匯率指資產(chǎn)負債表日的即期匯率；貨幣性項目指企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或償還的負債。
匯兌差額指以報告貨幣報告同樣數(shù)量單位的外幣時，應(yīng)使用不同的匯率而產(chǎn)生的差額。由于計算貨幣性項目或報告貨幣性項目時采用不同于當期初次記錄時或前期財務(wù)報表中所用的匯率而產(chǎn)生的匯兌差額，應(yīng)在其形成的當期確認為收益或費用。對于來自國外實體的投資凈額，（報告企業(yè)在國外實體凈資產(chǎn)中所享有的份額）中一部分貨幣性項目或者進行套期的外幣負債所形成的匯兌差額，在處置該投資凈額時，應(yīng)在企業(yè)財務(wù)報表中作為權(quán)益項目反映，直到該投資凈額進行處置時，才確認為收益或費用。
3.2.2外幣會計報表折算
構(gòu)成報告企業(yè)整體組成部分的國外經(jīng)營的財務(wù)報表應(yīng)按外幣業(yè)務(wù)核算的標準和程序進行，如同將國外經(jīng)營的交易視為報告企業(yè)本身的交易一樣。因此，不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的成本和折舊按該資產(chǎn)購置時的匯率折算，如果該資產(chǎn)是以公允價值人賬的，也可以使用估價日的匯率折算。存貨的成本按該成本形成時的匯率折算。資產(chǎn)的可收回金額或可變現(xiàn)價值按可收回金額和可變現(xiàn)凈值確定時的匯率折算（通常是期末利率）。在實際中為了便于核算，會計處理通常會采用近似于業(yè)務(wù)發(fā)生日實際匯率的匯率。
如果報告企業(yè)為了將國外實體的財務(wù)報表并入其本身的財務(wù)報表而對國外實體的財務(wù)報表進行折算時，應(yīng)當采用如下程序：
◆ 國外實體的資產(chǎn)和負債，無論是貨幣性的還是非貨幣性的，都應(yīng)按期末匯率折算。
◆ 國外實體的收益和費用項目，應(yīng)按交易發(fā)生日的匯率折算，但當國外實體以惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的貨幣報告時，可以除外。在這種情況下，收益和費用應(yīng)按 期末匯率折算。
◆ 產(chǎn)生的全部匯兌差額應(yīng)當作為權(quán)益項目，直到投資凈額被處置時為止。在實際中為便于核算，會計處理通常采用近似于實際匯率的匯率。例如，某一期間的平均匯率，常常用來折算國外經(jīng)營的收益和費用項目。
國外實體的財務(wù)報表折算中如果來自以下事項而引起的匯兌差額不能在當期確認為收益或費用，因為匯率變動對國外實體或報告企業(yè)在當期和未來所形成的來自經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量幾乎沒有或不直接產(chǎn)生影響。這些事項有：
◆ 按交易發(fā)生日匯率折算收益和費用項目，按期末匯率折算資產(chǎn)和負債；
◆ 折算在國外實體中的期初投資凈額所采用的匯率不同于以前反映它時所采用的匯率；
◆ 國外實體中權(quán)益的其他變動。

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• 第3頁：典型試題

【典型試題】
1. 一個美國公司和一家德國公司在德國證券交易所購買相同的證券并持有1年，在這一年中德國馬克相對于美元發(fā)生貶值。相對于德國公司的回報，美國公司的回報將：
a.變低。
b.變高。
c.不變。
d.無法確定。
『正確答案』a
『解題思路』
a.正確。當?shù)聡R克相對于美元貶值，那么美國公司所得到的回報相對變低了。因此，美國公司的回報率受匯率的負面影響，而德國公司的回報率不受影響。美國公司的回報率低于德國公司的回報率。
b.不正確。美國公司的回報率受匯率的負面影響。
c.不正確。美國公司的回報率受匯率的負面影響，而德國公司的回報率不受影響。
d.不正確。見題解a。
2.某公司向它現(xiàn)有股東出售一家子公司，股東收到代表他們在子公司權(quán)益的新證券，這個過程叫：
a.清算。
b.剝離。
c.杠桿收購。
d.管理層收購。
『正確答案』b
『解題思路』
a.不正確。清算主要發(fā)生在企業(yè)破產(chǎn)時。
b.正確。剝離指企業(yè)對外出售部分資產(chǎn)，例如，向現(xiàn)有股東出售一家子公司。
C.不正確。杠桿收購指投資者通過債務(wù)融資收購目標企業(yè)。
d.不正確。管理層收購指企業(yè)所有權(quán)主要被管理層購買。
3.在雙重報價的合并要約中，股東會收到較高的報價，假如他們能：
a.答應(yīng)在新合并的企業(yè)中購買新發(fā)行的債券。
b.答應(yīng)出售給企業(yè)他們目前所有的債券。
c.晚期提交股票。
d.早期提交股票。
『正確答案』d
『解題思路』
a.不正確。雙重報價的要約設(shè)計了兩類報價，收購股份和公司債券的發(fā)行或回收沒有關(guān)系。
b.不正確。參見答案a。
c.不正確。和正確答案相反。
d.正確。在雙重報價的要約中，股東早期提交股票就能夠以較高的價格出售。
4.軟飲料廠商收購瓶裝廠是什么例子?
a.橫向兼并。
b.縱向兼并。
c.同類兼并。
d.混合兼并。
『正確答案』b
『解題思路』
a.不正確。生產(chǎn)軟飲料和生產(chǎn)瓶屬于同一飲料產(chǎn)業(yè)的縱向環(huán)節(jié)。軟飲料廠商收購瓶裝廠，這屬于縱向兼并，不屬于橫向兼并。
b.正確。生產(chǎn)軟飲料和生產(chǎn)瓶屬于同一飲料產(chǎn)業(yè)的縱向環(huán)節(jié)。軟飲料廠商收購瓶裝廠，這屬于縱向兼并。
c.不正確。軟飲料廠商收購瓶裝廠屬于縱向兼并，不屬于同類兼并。
d.不正確。軟飲料廠商收購瓶裝廠屬于縱向兼并，不屬于混合兼并。

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（責任編輯：中大編輯）

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