國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師

   1996年4月4日，針對(duì)四川德陽(yáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的驗(yàn)資案件，最高人民法院發(fā)布法函［1996］56號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)56號(hào)文）。盡管56號(hào)文只是強(qiáng)調(diào)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條的內(nèi)容，而沒(méi)有對(duì)其作出更具體的解釋?zhuān)珔s對(duì)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生了巨大的影響。從其發(fā)布到現(xiàn)在，律師從客戶(hù)利益、職業(yè)利益出發(fā)，紛紛將會(huì)計(jì)師事務(wù)所列為共同被告；法官則直接依據(jù)56號(hào)文的規(guī)定及其精神作出了不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的判決。從中，我們注意到，在各種有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為被告的民事案件中，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以嚴(yán)格遵守了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作出免責(zé)抗辯的時(shí)候，法官認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則只不過(guò)是一個(gè)民間社會(huì)團(tuán)體制定的執(zhí)業(yè)手冊(cè)而已，不能當(dāng)作法律或者準(zhǔn)法律來(lái)引用，當(dāng)然也不能作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所抗辯的依據(jù)。而如果獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不能得到法官的認(rèn)同，那它只不過(guò)是一堆廢紙。那么，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位何在？本文擬就此做些探討，也希望能對(duì)正要進(jìn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》修改工作有所幫助。
    獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位是什么
    在國(guó)外，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則也叫一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則（GAAP），是由民間機(jī)構(gòu)（一般是執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）制訂的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。在中國(guó)，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是否僅是一種民間機(jī)構(gòu)頒布的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)呢？《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第35條規(guī)定：“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法擬訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，報(bào)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)后施行”?？梢?jiàn)，中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律淵源是行政規(guī)章。同時(shí)，從《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第21條第一款的“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告”，第二款的“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具報(bào)告時(shí)，不得有下列行為……”，第三款的“對(duì)委托人有前款所列行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，適用前款規(guī)定”，以及第42條的“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”等法律條文中可以清晰看出，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》已對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事法律責(zé)任作出了明確的規(guī)定，即如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于“明知委托人……而不予指明”，則屬于民法上過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則中的“故意”，應(yīng)承擔(dān)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定的責(zé)任；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師“按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，適用前款規(guī)定”，則屬于民法上過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則中的“過(guò)失”，也應(yīng)承擔(dān)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定的責(zé)任。
    可見(jiàn)，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》作為反映公眾意志的社會(huì)規(guī)范，已對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所在什么情況下承擔(dān)法律責(zé)任作出了明確界定，判定會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)錯(cuò)（主要是過(guò)失）的依據(jù)是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。這也是會(huì)計(jì)界對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則法律地位的普遍看法。
    法官為什么不認(rèn)同獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則
    在會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為被告的民事案件中，當(dāng)事人認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的虛假報(bào)告（鑒證性報(bào)告）誤導(dǎo)他們作出正確的決策，導(dǎo)致他們產(chǎn)生損失，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。一般情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任的歸責(zé)原則是民法上的侵權(quán)責(zé)任。而侵權(quán)責(zé)任以過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則為基本，無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則為補(bǔ)充。
    在上述民事訴訟中，有的法官適用了無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，有的適用了過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。對(duì)于無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則在會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事案件中的適用，我們完全可以說(shuō)是法官自由裁量的結(jié)果，這里不予探討。正常情況下，法官在審理會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事案件中適用的是侵權(quán)責(zé)任中的過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。根據(jù)民法通則，侵權(quán)民事責(zé)任的法律要件有四個(gè)：損害事實(shí)，違法行為，因果關(guān)系，當(dāng)事人存在過(guò)錯(cuò)。法官要判定會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任，他主要作出兩個(gè)認(rèn)定：一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在違法行為，即出具的報(bào)告是個(gè)虛假的報(bào)告，與真實(shí)情況不符； 二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在出具報(bào)告的過(guò)程中存在過(guò)錯(cuò)。
    對(duì)于虛假報(bào)告的認(rèn)定，法律界認(rèn)為只要是與事實(shí)情況不符的報(bào)告就是虛假的報(bào)告。對(duì)于過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定，民法上的過(guò)錯(cuò)可以分為故意與過(guò)失。故意不用多言，主要是過(guò)失。法律上的過(guò)失就是“應(yīng)該預(yù)見(jiàn)到損害結(jié)果會(huì)發(fā)生，因?yàn)槭韬龃笠鉀](méi)有預(yù)見(jiàn)到”或者“雖然預(yù)見(jiàn)到但輕信可以避免”。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該預(yù)見(jiàn)到客戶(hù)的財(cái)務(wù)報(bào)告存在虛假記載而因?yàn)槭韬龃笠鉀](méi)有預(yù)見(jiàn)到，就應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任?？梢?jiàn)，矛盾的焦點(diǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否“疏忽大意”。
    顯然，法官判定會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的重要依據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在應(yīng)該預(yù)見(jiàn)到損害結(jié)果會(huì)產(chǎn)生的情況下是否疏忽大意，而正是對(duì)這種注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)行為中的“是否疏忽大意”作出的自由裁量導(dǎo)致法官偏離了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。
    如何確立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的權(quán)威
    由于巨大的受托責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)必須嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，脫離了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)判斷一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否盡了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，是否存在過(guò)失是與法律的公平精神相背離的，也是與獨(dú)立審計(jì)這種制度安排相背離的。從這個(gè)角度來(lái)看，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則本身是否作為一種法律淵源（如行政規(guī)章）存在似乎并不是很重要。重要的是能否作為一個(gè)社會(huì)規(guī)范來(lái)衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否盡了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，是否存在法律上的過(guò)失。因此，確立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的權(quán)威意義重大。
    中國(guó)的經(jīng)濟(jì)正處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的積極階段，迫切需要獨(dú)立、客觀、公正的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)來(lái)保障。而獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則正是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的保障。雖然《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位進(jìn)行了明確界定，但是由于司法實(shí)踐對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的無(wú)意偏離，導(dǎo)致獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言變成了一種可有可無(wú)的行業(yè)規(guī)則，即不管注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，如果發(fā)表了不恰當(dāng)意見(jiàn)，都要承擔(dān)法律責(zé)任。如果這樣的話，就是獨(dú)立審計(jì)制度最大的悲衰。那么如何確立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)有的法律權(quán)威呢？因此，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》也應(yīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在過(guò)錯(cuò)作出進(jìn)一步界定，同時(shí)應(yīng)盡快出臺(tái)關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在什么情況下承擔(dān)法律責(zé)任的司法解釋。隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著越來(lái)越大的作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的口袋也越來(lái)越“深”，在部分司法實(shí)踐偏離《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的情況下，作為一部規(guī)定整個(gè)獨(dú)立審計(jì)制度的實(shí)體法，沒(méi)有相應(yīng)的司法解釋或者實(shí)施細(xì)則來(lái)保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)利，獨(dú)立審計(jì)制度本身作為一種制度安排發(fā)揮其應(yīng)有的社會(huì)效率的功能將受到嚴(yán)重制約。這一點(diǎn)自從最高人民法院56號(hào)文發(fā)布后就顯然相當(dāng)迫切，這也是限制法官濫用自由裁量權(quán)最直接的方法。
    此外，在司法實(shí)踐上，可以借鑒司法會(huì)計(jì)鑒定、醫(yī)療事故司法鑒定設(shè)立一個(gè)獨(dú)立審計(jì)司法鑒定，請(qǐng)獨(dú)立的專(zhuān)門(mén)人士來(lái)判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，是否盡了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。而在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定上，也可從立法、司法角度多加考慮。作為判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否保持了職業(yè)關(guān)注的標(biāo)準(zhǔn)，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該經(jīng)得起當(dāng)庭質(zhì)證的考驗(yàn)，而不是簡(jiǎn)單地從規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的角度來(lái)考慮，更不是簡(jiǎn)單地為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。 

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