國際注冊內(nèi)部審計(jì)師

TOPIC B-2　中級財(cái)務(wù)會計(jì)概念

2.1債券
債券分為短期債券和長期債券。在此討論債券投資的計(jì)價(jià)、核算以及轉(zhuǎn)讓。
短期債券的初始成本指取得該投資時(shí)實(shí)際支付的全部價(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)和服務(wù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。企業(yè)在進(jìn)行投資所支付的價(jià)款中，若包括利息（指分期付息、到期還本的債券），應(yīng)從投資成本中扣除，作為應(yīng)收利息處理。當(dāng)收到這些利息時(shí)，應(yīng)沖減“應(yīng)收利息”，而短期投資持有期間賺取的利息屬于投資回報(bào)，通常作為收益處理（在我國，股利或利息直接沖減短期投資的賬面價(jià)值）。當(dāng)短期投資發(fā)生轉(zhuǎn)讓時(shí)，實(shí)際收到的入賬價(jià)款和賬面價(jià)值的差額作為“投資收益”。
國際會計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為：短期債券投資在資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)價(jià)可以采用市場價(jià)值法或者成本與市價(jià)孰低法。如果短期投資采用成本與市價(jià)孰低法，那么，其賬面金額應(yīng)以全部投資、各項(xiàng)投資或單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)確定。長期債券的初始成本指取得該投資時(shí)實(shí)際支付的全部價(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)和服務(wù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。
當(dāng)債券發(fā)行時(shí)，如果發(fā)行的價(jià)格等于面值，那么稱為債券平價(jià)發(fā)行；如果發(fā)行的價(jià)格高于面值，那么稱為債券溢價(jià)發(fā)行；如果發(fā)行的價(jià)格低于面值，那么稱為債券折價(jià)發(fā)行。也就是說，債券的到期獲利率（實(shí)際利率）常常不等于名義利率。
對于平價(jià)發(fā)行的債券，會計(jì)核算比較簡單，債券的發(fā)行和債券的到期直接對現(xiàn)金和應(yīng)付債券進(jìn)行借貸就可以了，其間考慮利息費(fèi)用；對于折價(jià)發(fā)行的債券，會計(jì)核算設(shè)立“應(yīng)付債券折價(jià)”來記錄應(yīng)付債券和現(xiàn)金的差額，而“應(yīng)付債券折價(jià)”需要在發(fā)行日和到期日之間進(jìn)行攤銷。把折扣費(fèi)用在債券整個(gè)期間內(nèi)進(jìn)行攤銷叫做折價(jià)攤銷，常見的攤銷方法是直線攤銷法和實(shí)際利率攤銷法。對于溢價(jià)發(fā)行的債券，會計(jì)核算和針對折價(jià)發(fā)行的債券的會計(jì)核算很相似，只是“應(yīng)付債券折價(jià)”改為“應(yīng)付債券溢價(jià)”。
美國FASB要求對折價(jià)債券和溢價(jià)債券都使用實(shí)際利率攤銷法，也就是說，每期的利率費(fèi)用等于期初的凈負(fù)債（面值減掉未攤銷折扣，或者面值加上未攤銷溢價(jià)）乘以債券發(fā)行時(shí)的市場利率，這也就是當(dāng)期的實(shí)際利息額，實(shí)際利息額與實(shí)際所付利息的差額即為本期折扣（本期溢價(jià)）的攤銷額。
當(dāng)債券發(fā)生轉(zhuǎn)讓或提前清付時(shí)，會計(jì)上針對轉(zhuǎn)讓或提前清付按一般方法核算，也就是說，現(xiàn)金支付與債券的凈面值（面值減掉未攤銷折扣，或者面值加上未攤銷溢價(jià)）的差額就是收益或損失。

2.2租賃
2.2.1 租賃的定義
租賃指在一個(gè)協(xié)定的期間內(nèi)，出租人將某項(xiàng)資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人，以換取一項(xiàng)或一系列支付的協(xié)議。這段協(xié)定的期間也叫租賃期。在承租人履行一定的條款后可以選擇取得該項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)的資產(chǎn)租賃合同，叫租賃合同。
2.2.2租賃的分類
按照與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬歸屬出租人還是承租人的程度，租賃可以分為融資租賃和經(jīng)營租賃。融資租賃是實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與一項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的一種租賃，所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。經(jīng)營租賃指融資租賃以外的租賃，因此，經(jīng)營租賃實(shí)質(zhì)上沒有轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。
· 融資租賃。對于承租人而言，融資租賃在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債，按等于租賃開始時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值的金額或是按更低的最低租賃付款額的現(xiàn)值計(jì)量。在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，如租賃的內(nèi)涵利率能夠確定，則將其作為折現(xiàn)率，否則應(yīng)采用承租人的增量借款利率。承租人應(yīng)該對融資租賃下的資產(chǎn)計(jì)提折舊，計(jì)提折舊政策類似于企業(yè)本身擁有的應(yīng)計(jì)折舊資產(chǎn)的折舊政策。承租人支付的租金應(yīng)按比例分別計(jì)人融資費(fèi)用并減少尚未結(jié)算的負(fù)債，而融資費(fèi)用能分?jǐn)偟阶赓U期的各個(gè)期間。對于出租人而言，出租人應(yīng)該在其資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)已用于經(jīng)營租賃的資產(chǎn)，并按等于該租賃項(xiàng)目投資凈額的金額將其列作應(yīng)收款。因?yàn)樵谌谫Y租賃中。與所有權(quán)有關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)已被出租人轉(zhuǎn)移，因此，出租人應(yīng)將應(yīng)收租金視為對其投資及服務(wù)的補(bǔ)償和回報(bào)，會計(jì)上作為本金收回和財(cái)務(wù)收益來處理。
· 經(jīng)營租賃。在經(jīng)營租賃中，承租人租金的支付需要在整個(gè)租賃期內(nèi)攤銷費(fèi)用，《國際會計(jì)準(zhǔn)則第17號》要求在經(jīng)營租賃中，除非另有一種系統(tǒng)方法能代表使用者收益的時(shí)間形態(tài)，否則租金應(yīng)在租賃期內(nèi)按直線法確認(rèn)為收益表中的一項(xiàng)費(fèi)用。出租人應(yīng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，在其資產(chǎn)負(fù)債上列示用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)，經(jīng)營租賃形成的租賃收益應(yīng)按直線法在租賃期內(nèi)確認(rèn)為收益，如有一種系統(tǒng)方法能代表使用者收益的時(shí)間形態(tài)，則為例外。因?yàn)樵诮?jīng)營租賃中，與所有權(quán)有關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)沒有被轉(zhuǎn)移，因此，出租人對經(jīng)營租賃下的資產(chǎn)計(jì)提折舊，計(jì)提折舊政策類似于企業(yè)本身擁有的類似資產(chǎn)的折舊政策。




一項(xiàng)租賃是歸類于融資租賃還是經(jīng)營租賃，需要依賴于交易的實(shí)質(zhì)而不是合同的形式。在判斷一項(xiàng)租賃可以歸屬為融資租賃時(shí)，可以從如下幾個(gè)方面來確定：
· 在租賃期結(jié)束時(shí)，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人；
· 承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，其購價(jià)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)的公允價(jià)值，因此，在租賃開始時(shí)就可合理地確定承租人將會行使這項(xiàng)選擇權(quán)；
· 即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)讓，但是租賃期占資產(chǎn)使用壽命的大部分；
· 在租賃開始時(shí)，最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值；
· 租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，以至于如果不作較大修改，只有承租人才能夠使用。

2.3養(yǎng)老金和其他退休福利
大多數(shù)公司支付退休員工的工資，這些金額通常叫做養(yǎng)老金；如果退休員工還有健康保險(xiǎn)、人壽保險(xiǎn)或其他待遇，這些統(tǒng)稱為其他退休福利?！秶H會計(jì)準(zhǔn)則第26號》將此都定義為退休福利計(jì)劃。它指企業(yè)在職工退休時(shí)或退休后，向職工提供退休福利（按年支付或一次付清）的安排，其受益金額或雇主的提存金額，可在職工退休前按合同條款規(guī)定或按企業(yè)慣例加以確定或估算。退休福利計(jì)劃可以分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃，其中，設(shè)定提存計(jì)劃指根據(jù)基金的提存額及其以后的投資收益來確定退休福利支付金額的退休福利計(jì)劃；而設(shè)定受益計(jì)劃指參照通常以職工的收入和（或）供職年限為基礎(chǔ)的公式來確定退休福利支付金額的退休福利計(jì)劃。
如果公布退休福利計(jì)劃報(bào)告，那么該報(bào)告應(yīng)該包括如下內(nèi)容：可用于福利的凈資產(chǎn)變動表，重要會計(jì)政策概述，對計(jì)劃及其當(dāng)期變動影響的說明。
退休福利計(jì)劃所持投資應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，如果是有價(jià)證券，其公允價(jià)值就是市場價(jià)值，如果無法對計(jì)劃所持投資的公允價(jià)值進(jìn)行評估，則應(yīng)說明未采用公允價(jià)值的理由。
對于企業(yè)而言，養(yǎng)老金、人壽保險(xiǎn)、健康保險(xiǎn)和其他類似的福利費(fèi)用的會計(jì)處理基本一樣：預(yù)期支付額應(yīng)折成現(xiàn)值并確認(rèn)負(fù)債，負(fù)債的增加應(yīng)計(jì)為當(dāng)期費(fèi)用。例如，某員工的養(yǎng)老金相對于企業(yè)就是負(fù)債，企業(yè)估算在該員工身上未來養(yǎng)老金支出，將這些支出貼現(xiàn)后的現(xiàn)值就是企業(yè)需要應(yīng)計(jì)的負(fù)債。
國際上，目前處理養(yǎng)老金和其他退休福利的方法有很大的不同，一些國家提供退休金的來源是私人儲蓄或政府稅收減免。此外，考慮到維持退休福利計(jì)劃的復(fù)雜性，企業(yè)把退休福利計(jì)劃定期委托給專業(yè)的基金來管理。

2.4 無形資產(chǎn)
無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。對無形資產(chǎn)的處理類似于對廠房及設(shè)備的處理，即購置成本作為一項(xiàng)資產(chǎn)資本化，并在其預(yù)計(jì)使用壽命期內(nèi)進(jìn)行攤銷，考慮到過時(shí)的因素，無形資產(chǎn)的使用壽命比法定壽命還要短。
只有當(dāng)公司將無形資產(chǎn)獲利的能力買下時(shí)，該無形資產(chǎn)才能出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中，雖然同等價(jià)值的無形資產(chǎn)可以通過內(nèi)部支出發(fā)生，但它們不能作為資產(chǎn)入賬。
無形資產(chǎn)的確認(rèn)必須滿足以下條件：歸屬于資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流人企業(yè)，該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。因此，企業(yè)應(yīng)使用合理并有證據(jù)的假定來評價(jià)未來經(jīng)濟(jì)收益流入的可能性，這些假定代表了企業(yè)的管理層對于資產(chǎn)使用壽命內(nèi)將存在的一系列經(jīng)濟(jì)狀況的最好估計(jì)。
《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號》指出：無形資產(chǎn)應(yīng)在其使用壽命的最佳估計(jì)期限內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)攤銷，有一個(gè)允許推翻的假定，即無形資產(chǎn)的使用壽命自其可利用之日起不超過20年。在極少數(shù)情況下，可能存在令人信服的證據(jù)表明某項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用壽命長于20年的特定期間。在這些情況下，《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號》要求企業(yè)：在其使用壽命的最佳估計(jì)期限內(nèi)攤銷無形資產(chǎn)，至少每年對該無形資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)，以確定是否發(fā)生了減值損失；披露無形資產(chǎn)使用壽命不超過20年的假定為何被推翻的原因，以及在決定該無形資產(chǎn)使用壽命時(shí)起重要作用的各項(xiàng)因素。
《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號》要求所使甩的攤銷方法應(yīng)反映企業(yè)消耗該無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的方式，如果這種方法不能可靠地確定，則應(yīng)采用直線法，攤銷費(fèi)應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用，除非有特殊的要求。無形資產(chǎn)的殘值假定為零，除非有第三方承諾在無形資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)，或該無形資產(chǎn)存在活躍市場，并且這種市場在該無形資產(chǎn)的使用壽命末期很可能存在。
2.4.1無形資產(chǎn)的例子
專利權(quán)是政府授予發(fā)明人可以生產(chǎn)或銷售其專利產(chǎn)品的權(quán)利。在美國，這種權(quán)利的最長時(shí)效是17年，對于無形的攤銷通常對涉及的賬戶的直接抵減而進(jìn)行，因此，很少見到專利權(quán)的累積折舊賬戶。
其他資產(chǎn)的賬戶中一般包括：獲得某產(chǎn)品專利的成本，信息處理系統(tǒng)所用軟件的開發(fā)和使用成本，由于收購企業(yè)而帶來的超過被收購企業(yè)凈資產(chǎn)市價(jià)的商譽(yù)。在美國，產(chǎn)品專利的攤銷年限是10年，計(jì)算機(jī)軟件成本為3叫年，遞延的開辦費(fèi)用為5年，而商譽(yù)的攤銷大約是10—40年，版權(quán)是再版、銷售書刊、音樂作品、電影以及相似產(chǎn)品的專有權(quán)利。美國政府頒布并保護(hù)一個(gè)公司的該項(xiàng)專利，有效期是75年。
商標(biāo)是以名字、符號、標(biāo)志、文字或徽章的形式將一個(gè)廠商生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)與其他廠商區(qū)別開來的一種證明，它們的成本經(jīng)常在其使用壽命期中攤銷，在美國，攤銷期限不能超過40年。
特許經(jīng)銷權(quán)與許可證是由政府、廠商、銷售商許可的，在一定條件下可以銷售產(chǎn)品、提供服務(wù)的權(quán)利。特許經(jīng)銷權(quán)的期限從一年到永久性不等，而且，特許經(jīng)銷權(quán)及許可證的購置成本是按其經(jīng)濟(jì)壽命而不是按法定壽命進(jìn)行攤銷的。
商譽(yù)被定義為收購企業(yè)時(shí)其可鑒別的資產(chǎn)市價(jià)減去負(fù)債與其購置成本的差額，商譽(yù)無法從交易中單獨(dú)購買。商譽(yù)的攤銷通常使用直線法，其攤銷的最大年限是40年，而一攬子注銷其購置成本的方法是不被允許的，自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。
2.4.2研發(fā)與開發(fā)成本
《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號》要求將所有研究支出在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。不會形成可在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的無形資產(chǎn)的其他支出的例子有：開始一項(xiàng)經(jīng)營支出或業(yè)務(wù)的支出（開辦費(fèi)用）、培訓(xùn)活動支出、廣告和營銷活動支出，企業(yè)部分或全部遷址或重組的支出。這些項(xiàng)目的支出應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。也就是說，研究（內(nèi)部項(xiàng)目的研究階段）不會發(fā)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)，研究（內(nèi)部項(xiàng)目的研究階段）的支出應(yīng)在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。
但是當(dāng)企業(yè)可證明以下所有各項(xiàng)時(shí)，開發(fā)（內(nèi)部項(xiàng)目的開發(fā)階段）產(chǎn)生的無形資產(chǎn)應(yīng)予確認(rèn)：（1）完成該無形資產(chǎn)，使其能使用或銷售，在技術(shù)上可行；（2）有意完成該無形資產(chǎn)并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無形資產(chǎn)；（4）該無形資產(chǎn)如何產(chǎn)生很可能的未來經(jīng)濟(jì)收益；（5）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該項(xiàng)無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)；（6）對歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠地計(jì)量。
2.4.3租賃權(quán)及租賃改良的攤銷
雖然租賃權(quán)及租賃改良在技術(shù)上屬于無形資產(chǎn)，但通常把它們劃為固定資產(chǎn)，租賃者擁有使用資產(chǎn)的權(quán)利而非資產(chǎn)本身。
租賃權(quán)是在某一時(shí)期中使用資產(chǎn)的權(quán)利，通常超過1年，租賃者所進(jìn)行的租賃改良可以采用不同的形式，例如，安裝新設(shè)備、裝飾墻壁及空調(diào)設(shè)備等，這些按規(guī)定在租賃期結(jié)束后都不能撤走。
租賃權(quán)與租賃改良的成本在租賃期內(nèi)進(jìn)行攤銷，即使租賃改良的物理壽命更長一些，絕大多數(shù)情況下卻使用直線法。
2.4.4無形資產(chǎn)的減值
《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號》和《國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號》要求企業(yè)即使沒有跡象表明該無形資產(chǎn)已減值的情況下，至少應(yīng)在每個(gè)財(cái)務(wù)年度末對“還不能利用的無形資產(chǎn)”、“再從可利用之日算起超過20年的期間內(nèi)攤銷的無形資產(chǎn)”的可收回金額進(jìn)行估計(jì)，從而相應(yīng)地確認(rèn)減值損失。
2.4.5無形資產(chǎn)的報(bào)廢和處置
無形資產(chǎn)應(yīng)在處置時(shí)，或者是在預(yù)期沒有未來經(jīng)濟(jì)利益將從其使用中和以后處置中流入企業(yè)時(shí)，對其終止確認(rèn)，從資產(chǎn)負(fù)債表中剔除。無形資產(chǎn)的報(bào)廢或處置所得的利得或損失，應(yīng)該根據(jù)處置凈收入和資產(chǎn)的賬面金額之間的差額確定，并在收益表內(nèi)確認(rèn)為收益或費(fèi)用。

典型試題
1.假如債券折價(jià)出售，折價(jià)攤銷采用實(shí)際利率法，那么利息費(fèi)用
a.將逐期增加。
b.保持不變。
c.等于現(xiàn)金利息支付。
d.每期將小于現(xiàn)金利息支付。
答案：a
解題思路：
a.正確。利息費(fèi)用等于期初債券的賬面值乘以實(shí)際利率，期初負(fù)債的賬面值等于債券面值減去折價(jià)，當(dāng)折價(jià)隨著時(shí)間被攤銷時(shí)，債券的賬面值會增加，從而利息費(fèi)用會增加。
b.不正確。見題解a。
c.不正確。利息費(fèi)用高于實(shí)際的現(xiàn)金利息支付差額就是折價(jià)在當(dāng)期的攤銷額。
d.不正確。見題解c。
2.在設(shè)定收益退休計(jì)劃中，僅當(dāng)出現(xiàn)公司提交給退休基金的數(shù)額和退休計(jì)劃所需要的數(shù)額滿足B列所表述的關(guān)系時(shí)，A列將在資產(chǎn)負(fù)債中報(bào)告。

答案：a
解題思路：
a.正確。當(dāng)該數(shù)額等于退休計(jì)劃所要求的數(shù)額，公司的資產(chǎn)負(fù)債表既不會出現(xiàn)資產(chǎn)，也不會出現(xiàn)負(fù)債；當(dāng)該數(shù)額大于退休計(jì)劃所要求的數(shù)額，公司的資產(chǎn)負(fù)債表會出現(xiàn)資產(chǎn)；當(dāng)該數(shù)額小于退休計(jì)劃所要求的數(shù)額，公司的資產(chǎn)負(fù)債表會出現(xiàn)負(fù)債。
b.不正確?，F(xiàn)在該數(shù)額等于退休計(jì)劃所要求的數(shù)額，公司的資產(chǎn)負(fù)債表既不會出現(xiàn)資產(chǎn)，也不會出現(xiàn)負(fù)債。
c.不正確。該數(shù)額大于退休計(jì)劃所要求的數(shù)額，公司的資產(chǎn)負(fù)債表會出現(xiàn)資產(chǎn)。
d.不正確。該數(shù)額等于退休計(jì)劃所要求的數(shù)額.，公司的資產(chǎn)負(fù)債表既不會出現(xiàn)資產(chǎn)，也不會出現(xiàn)負(fù)債。

相關(guān)鏈接：
2010年內(nèi)審師考試經(jīng)營分析和信息技術(shù)輔導(dǎo)(9)
2010年內(nèi)審師考試經(jīng)營分析和信息技術(shù)輔導(dǎo)(11)

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