國際注冊內(nèi)部審計師

　　1996年4月4日，針對四川德陽會計師事務(wù)所的驗資案件，最高人民法院發(fā)布法函［1996］56號《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函》（以下簡稱56號文）。盡管56號文只是強調(diào)了《注冊會計師法》第42條的內(nèi)容，而沒有對其作出更具體的解釋，但卻對整個注冊會計師行業(yè)產(chǎn)生了巨大的影響。從其發(fā)布到現(xiàn)在，律師從客戶利益、職業(yè)利益出發(fā)，紛紛將會計師事務(wù)所列為共同被告；法官則直接依據(jù)56號文的規(guī)定及其精神作出了不利于會計師事務(wù)所的判決。從中，我們注意到，在各種有關(guān)會計師事務(wù)所為被告的民事案件中，當(dāng)會計師事務(wù)所以嚴(yán)格遵守了獨立審計準(zhǔn)則作出免責(zé)抗辯的時候，法官認(rèn)為獨立審計準(zhǔn)則只不過是一個民間社會團體制定的執(zhí)業(yè)手冊而已，不能當(dāng)作法律或者準(zhǔn)法律來引用，當(dāng)然也不能作為會計師事務(wù)所抗辯的依據(jù)。而如果獨立審計準(zhǔn)則不能得到法官的認(rèn)同，那它只不過是一堆廢紙。那么，獨立審計準(zhǔn)則的法律地位何在？本文擬就此做些探討，也希望能對正要進(jìn)行的《注冊會計師法》修改工作有所幫助。 
　　獨立審計準(zhǔn)則的法律地位是什么
　　在國外，獨立審計準(zhǔn)則也叫一般公認(rèn)審計準(zhǔn)則（GAAP），是由民間機構(gòu)（一般是執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會）制訂的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。在中國，獨立審計準(zhǔn)則是否僅是一種民間機構(gòu)頒布的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)呢？《注冊會計師法》第35條規(guī)定：“中國注冊會計師協(xié)會依法擬訂注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，報國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)后施行”?？梢姡袊毩徲嫓?zhǔn)則的法律淵源是行政規(guī)章。同時，從《注冊會計師法》第21條第一款的“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告”，第二款的“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具報告時，不得有下列行為……”，第三款的“對委托人有前款所列行為，注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，適用前款規(guī)定”，以及第42條的“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”等法律條文中可以清晰看出，《注冊會計師法》已對注冊會計師及會計師事務(wù)所的民事法律責(zé)任作出了明確的規(guī)定，即如果注冊會計師由于“明知委托人……而不予指明”，則屬于民法上過錯責(zé)任原則中的“故意”，應(yīng)承擔(dān)《注冊會計師法》第42條規(guī)定的責(zé)任；如果注冊會計師“按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，適用前款規(guī)定”，則屬于民法上過錯責(zé)任原則中的“過失”，也應(yīng)承擔(dān)《注冊會計師法》第42條規(guī)定的責(zé)任。
　　可見，《注冊會計師法》作為反映公眾意志的社會規(guī)范，已對注冊會計師及事務(wù)所在什么情況下承擔(dān)法律責(zé)任作出了明確界定，判定會計師事務(wù)所過錯（主要是過失）的依據(jù)是獨立審計準(zhǔn)則。這也是會計界對獨立審計準(zhǔn)則法律地位的普遍看法。
　　法官為什么不認(rèn)同獨立審計準(zhǔn)則
　　在會計師事務(wù)所作為被告的民事案件中，當(dāng)事人認(rèn)為，會計師事務(wù)所出具的虛假報告（鑒證性報告）誤導(dǎo)他們作出正確的決策，導(dǎo)致他們產(chǎn)生損失，要求會計師事務(wù)所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。一般情況下，會計師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任的歸責(zé)原則是民法上的侵權(quán)責(zé)任。而侵權(quán)責(zé)任以過錯責(zé)任原則為基本，無過錯責(zé)任原則為補充。
　　在上述民事訴訟中，有的法官適用了無過錯責(zé)任原則，有的適用了過錯責(zé)任原則。對于無過錯責(zé)任原則在會計師事務(wù)所民事案件中的適用，我們完全可以說是法官自由裁量的結(jié)果，這里不予探討。正常情況下，法官在審理會計師事務(wù)所的民事案件中適用的是侵權(quán)責(zé)任中的過錯責(zé)任原則。根據(jù)民法通則，侵權(quán)民事責(zé)任的法律要件有四個：損害事實，違法行為，因果關(guān)系，當(dāng)事人存在過錯。法官要判定會計師事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任，他主要作出兩個認(rèn)定：一是會計師事務(wù)所存在違法行為，即出具的報告是個虛假的報告，與真實情況不符； 二是會計師事務(wù)所在出具報告的過程中存在過錯。 

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（責(zé)任編輯：中大編輯）

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