國際注冊內(nèi)部審計(jì)師

C1　成本的概念

1.1 常用概念
成本（cost），是為了獲取預(yù)期在當(dāng)前或未來能夠給一個(gè)組織帶來好處的產(chǎn)品和服務(wù)而付出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。
成本習(xí)性（cost behavior），反映成本的變動(dòng)與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系。這里的業(yè)務(wù)量可以是生產(chǎn)或銷售的產(chǎn)品數(shù)量，也可以是反映生產(chǎn)工作量的直接人工小時(shí)數(shù)或機(jī)器工作小時(shí)數(shù)。
按成本變動(dòng)與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系可將成本劃分為固定成本（fixed cost）與變動(dòng)成本（variable cost）。固定成本是指成本總額在一定時(shí)期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，不受業(yè)務(wù)量增減變動(dòng)影響而能保持不變的成本。變動(dòng)成本是指成本總額隨著業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而成正比例變動(dòng)的成本。
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1.2 成本的歸集與分配
1.2.1 常用概念
成本對象（cost object），是成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)歸集和分配成本的對象。成本對象可以是產(chǎn)品、顧客、部門、項(xiàng)目、作業(yè)等。向成本對象準(zhǔn)確地分配成本是非常關(guān)鍵的。準(zhǔn)確性概念不是基于所謂的“真實(shí)”成本來評價(jià)的，而是一個(gè)相對的概念，是與成本分配的 合理性和邏輯性有關(guān)的。成本分配的目的是盡可能合理地計(jì)量和分配成本對象所消耗的資源的成本，即“近似地正確好于精確地錯(cuò)誤”。建立可追溯性（traceability）是準(zhǔn)確分配成本的基礎(chǔ)，某個(gè)成本項(xiàng)目可能既能劃分為直接成本，又可劃分為間接成本，這完全取決于所指向的成本對象。
直接成本（direct cost），是指那些容易并且可以被準(zhǔn)確地追溯到某個(gè)成本對象的成本。容易是指其經(jīng)濟(jì)可行性，準(zhǔn)確是指其因果關(guān)系。直接追溯法（direct tracing），是可以找到和分配的、唯一和確定地與成本對象關(guān)聯(lián)的成本。通常以直接觀察的方法來找到這種關(guān)聯(lián)關(guān)系。
間接成本（indirect cost），是那些不容易并且不能被準(zhǔn)確地追溯到某個(gè)成本對象的成本。由于間接成本與成本對象之間沒有直接的因果關(guān)系，所以分配間接成本是基于方便性或其他假設(shè)的聯(lián)系來進(jìn)行的。
動(dòng)因追溯法（driver tracing），使用成本動(dòng)因向成本對象分配成本。動(dòng)因是計(jì)量成本對象的資源消耗的可觀察到的誘因。動(dòng)因是引起資源消耗的因素，與成本對象的成本之間具有因果關(guān)系。
1.2.2 職能成本管理的成本歸集與分配
職能成本管理（functional—based cost management，F(xiàn)BCM）是傳統(tǒng)的成本管理方法。它以職能來歸集與分配成本，偏重于滿足對外會(huì)計(jì)報(bào)告的要求。職能成本核算使用直接追溯法分配直接材料和直接人工，使用動(dòng)因追溯法和分?jǐn)偡ǚ峙渲圃熨M(fèi)用。職能成本核算的動(dòng)因通常是產(chǎn)品動(dòng)因，常見的動(dòng)因包括：產(chǎn)量、直接人工工時(shí)、直接人工工資、機(jī)器小時(shí)、直接材料金額等。一旦選定某種動(dòng)因作為分配標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)就被應(yīng)用到該職能所發(fā)生的所有成本項(xiàng)目中。職能通常表現(xiàn)為某個(gè)部門、車間等組織單元，而不是作業(yè)單元。
1.2.3 作業(yè)成本管理的成本歸集與分配
作業(yè)成本管理（activity—h8ed cost management）是20世紀(jì)80年代后期首先在美國興起的一種成本管理方法，目前已被許多公司用于計(jì)劃、控制和決策等目的。
作業(yè)（activity）是一個(gè)組織在提供產(chǎn)品或服務(wù)過程中的工作程序或工作環(huán)節(jié)。作業(yè)過程必然消耗資源，即作業(yè)成本（activity cost）。企業(yè)的作業(yè)種類繁多，表現(xiàn)出不同的特性，有些作業(yè)使每一單位產(chǎn)品都受益，與產(chǎn)量成比例關(guān)系；有些作業(yè)與某種產(chǎn)品的整體或批數(shù)相關(guān)而與產(chǎn)品總產(chǎn)量無關(guān)。作業(yè)的具體例子包括生產(chǎn)設(shè)備的準(zhǔn)備、原料和產(chǎn)品的搬運(yùn)、購買零配件、向顧客開票、“支付賬單、維修設(shè)備、設(shè)計(jì)產(chǎn)品和檢驗(yàn)產(chǎn)品，等等。這些作業(yè)是用一個(gè)動(dòng)詞和一個(gè)對象來表述的，也就是說每一個(gè)行動(dòng)都有一個(gè)特定的對象。

按照作業(yè)會(huì)計(jì)的原理，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，于是就有下述關(guān)系：每完成一項(xiàng)作業(yè)就消耗一定量的資源，同時(shí)又有一定價(jià)值量的產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè)，直至最后一個(gè)步驟將產(chǎn)品提供給顧客。作業(yè)的轉(zhuǎn)移同時(shí)伴隨價(jià)值的轉(zhuǎn)移，最終產(chǎn)品是全部作業(yè)的集合，同時(shí)也表現(xiàn)為全部作業(yè)的價(jià)值集合。因此也可以說，作業(yè)鏈的形成過程，也是價(jià)值鏈（value chain）的形成過程。企業(yè)的生產(chǎn)過程被看作是為滿足顧客需要而運(yùn)行的一系列材料消耗作業(yè)、工時(shí)消耗作業(yè)及制造費(fèi)用作業(yè)的作業(yè)鏈。在作業(yè)成本會(huì)計(jì)中，成本動(dòng)因（cost driver）是指引起成本發(fā)生的作業(yè)或因素，發(fā)生的成本按作業(yè)的消耗量進(jìn)行分配。
作業(yè)成本計(jì)算的基本思路是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗成本，生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)根據(jù)其產(chǎn)生的原因（成本動(dòng)因）匯集到作業(yè)，計(jì)算出作業(yè)成本，再按產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的作業(yè)，將作業(yè)成本計(jì)入產(chǎn)品成本。按這一思路，作業(yè)成本計(jì)算既可計(jì)算出產(chǎn)品成本以滿足損益計(jì)算的要求，又可計(jì)算出作業(yè)成本以滿足作業(yè)管理的要求。它比傳統(tǒng)成本計(jì)算方式下的成本分解標(biāo)準(zhǔn)更多、更具體，其計(jì)算的產(chǎn)品成本更為準(zhǔn)確，對決策更為有用。作業(yè)會(huì)計(jì)把成本看成是：“增值作業(yè)”（value一added activity）和“不增值作業(yè)”（non一value一added activity）的函數(shù)，并以“顧客價(jià)值”作為衡量增值與否的最高標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè)會(huì)計(jì)關(guān)注那些導(dǎo)致成本增加和使成本復(fù)雜化的因素，揭示在產(chǎn)品之間分配間接成本的不合理、不均衡因素，從而更合理地分配間接成本。作業(yè)會(huì)計(jì)的作用就是利用具體而細(xì)致的作業(yè)信息，提高增值作業(yè)的效率，減少無效作業(yè)。在評價(jià)指標(biāo)上，作業(yè)會(huì)計(jì)除保留了職能會(huì)計(jì)中的財(cái)務(wù)指標(biāo)外，還引進(jìn)了許多非財(cái)務(wù)指標(biāo)，諸如勞動(dòng)生產(chǎn)率、產(chǎn)品質(zhì)量、市場占有率、管理能力、人力資源管理等。

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1.3 混合成本的分解方法
會(huì)計(jì)記錄一般只記載總成本及其關(guān)聯(lián)的混合成本（mixed cost）項(xiàng)目，只有經(jīng)過分解，才能依其行為方式劃分為固定成本或變動(dòng)成本，應(yīng)用這些方法的前提是變動(dòng)成本假設(shè)在某個(gè)作業(yè)成本和關(guān)聯(lián)動(dòng)因之間具有線性關(guān)系。即：變動(dòng)成本＝變化率X產(chǎn)出
1.3.1 高一低點(diǎn)法
從幾何學(xué)上可知，兩點(diǎn)決定一條直線，只要找到了一條直線上的兩個(gè)點(diǎn)，就能確定一個(gè)等式。這里，高點(diǎn)（high point）是最大產(chǎn)出量或作業(yè)水平，低點(diǎn)（low point）是最低產(chǎn)出量或作業(yè)水平。那么：
變化率＝成本變化/產(chǎn)出變化
或：＝（高成本一低成本）／（高產(chǎn)出一低產(chǎn)出）
固定成本＝高點(diǎn)總成本一變化率X高點(diǎn)產(chǎn)出
或：＝低點(diǎn)總成本一變化率X低點(diǎn)產(chǎn)出

1.3.2 散點(diǎn)圖法
首先，將數(shù)據(jù)點(diǎn)繪制在坐標(biāo)圖上；然后，找到一條與這些點(diǎn)擬合程度最高的直線。這種方法的不足之處是缺乏客觀標(biāo)準(zhǔn)來判斷這條直線的優(yōu)劣，不同的人會(huì)選擇不同的直線。它的好處是直觀，便手使用者洞悉成本習(xí)性的特征。

1.3.3 最小二乘法
該方法綜合了前述兩種方法的優(yōu)點(diǎn)：（1）選取所有的數(shù)據(jù)點(diǎn)，計(jì)算出一條直線，使每個(gè)點(diǎn)與這條直線的垂直距離的平方和最小，即偏離最小。（2）這種方法是客觀的，不同的使用者可以得出同樣的答案。具體的計(jì)算方法可以在常見的統(tǒng)計(jì)學(xué)教材中找到，在應(yīng)用中，可以借助Microsoft excel（R）、lotus 1一2一3（R）等軟件中的回歸程序來計(jì)算。
1.4 成本公式的可靠性
1.4.1 R 2確定性系數(shù)
確定性系數(shù)借助已知差異與總差異的比例表達(dá)了成本公式的可靠性。
R2＝已知差異/總差異＝∑（Y1）2/∑（Y2）2
R2介于0一1之間，越接近1，越可靠。其中：Y1＝回歸方程的估計(jì)值＝a+（b/X）
Y2＝Y(jié)值的均值
1.4.2 相關(guān)系數(shù)
相關(guān)系數(shù)是確定性系數(shù)的平方根。它介于﹣1到+1之間。當(dāng)它等于1時(shí)，表明兩者完全正相關(guān)。反之，則是完全負(fù)相關(guān)。若為0，則是不相關(guān)。
【典型試題】
1.當(dāng)使用完全成本法時(shí)，制造成本可以被描述為
a.直接期間成本。
b.間接期間成本。
c.直接生產(chǎn)成本。
d.間接生產(chǎn)成本。
『正確答案』d
解題思路：
a.不正確。在完全成本法下，期間成本是指無法分配到產(chǎn)品成本但應(yīng)計(jì)入期間費(fèi)用的成本，包括銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用。因此，制造成本既不是直接期間成本，也不是間接期間成本。
b.不正確。理由參見題解a。
c.不正確。制造成本是指除直接材料和直接人工之外的生產(chǎn)成本，屬于間接成本，不是直接成本。
d.正確。制造成本是間接生產(chǎn)成本，因其是生產(chǎn)所必需的，并且不能直接追溯到某個(gè)特定產(chǎn)品。
2.與傳統(tǒng)的完全成本法不同，作業(yè)成本法（ABC）
a.僅按照非財(cái)務(wù)變量將成本分配到各產(chǎn)品中。
b.基于各種作業(yè)將成本分配到各產(chǎn)品中。
c.按照某些產(chǎn)品生產(chǎn)規(guī)模的常用尺度將管理費(fèi)用分配到各產(chǎn)品中。
d.僅分配各產(chǎn)品發(fā)生的直接成本。
『正確答案』b
解題思路：
a.不正確。作業(yè)成本法同時(shí)采用財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)動(dòng)因分配成本。
b.正確。作業(yè)成本計(jì)算的基本思路是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗成本，生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)根據(jù)其產(chǎn)生的原因（成本動(dòng)因）匯集到作業(yè)，計(jì)算出作業(yè)成本，再按產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的作業(yè)，將作業(yè)成本計(jì)入產(chǎn)品成本。本選項(xiàng)符合ABC的定義。c.不正確。這是傳統(tǒng)的完全成本法的分配標(biāo)準(zhǔn)。
d.不正確。ABC法主要用于分配間接成本。
3.非正常損耗是
a.在使用標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)不會(huì)發(fā)生的。
b.一般不受生產(chǎn)主管的控制。
c.不現(xiàn)實(shí)的生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)果。
d.在高效運(yùn)營情況下是不會(huì)發(fā)生的。
『正確答案』d
解題思路：
a.不正確。非正常損耗不是成本系統(tǒng)的功能，而是生產(chǎn)過程的功能。
b.不正確。非正常損耗可能是多種情況或環(huán)境造成的，一般是受一線主管控制的。
c.不正確。非正常損耗可能是多種情況或環(huán)境造成的，不一定與生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)。
d.正確。非正常損耗在高效運(yùn)營情況下是不會(huì)發(fā)生的。它不是生產(chǎn)過程的固有部分。

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