國際注冊內(nèi)部審計師

中級財務會計

在本部分，我們主要講述一些比較難的和考試里較為常見而中國不常見事項的會計處理，一些一般的會計處理方法，比如折舊等，我們會以習題的形式向大家講解。本部分內(nèi)容主要分為以下幾塊：債券，租賃，養(yǎng)老金，無形資產(chǎn)。

債券

在債券一節(jié)，我們會復習債券的概述，債券的會計處理2大部分內(nèi)容。

（1）概述

債券是一種承諾在未來一個確定的日期歸還本金并定期支付利息的債務融資工具。

債券有下列一些種類：

一次性還本與分期還本債券——一次性還本債券是指在一個固定的日期全部到期、全部償還的債券。分期還本債券是發(fā)行的在一段時期內(nèi)分期到期、分期償還的債券。

收益?zhèn)找鎮(zhèn)歉鶕?jù)公司本期的盈余情況支付利息的無擔保債券。當由于沒有實現(xiàn)盈余而沒有支付利息時，債券的持有者不能就本期沒有支付的利息向公司未來的盈余提出請求權(quán)。

收入債券——一般來說，收入債券是由地方政府發(fā)行的，利息與本金只能用特定的收入進行支付。

可轉(zhuǎn)換債券——可轉(zhuǎn)換債券賦予其持有人將債券轉(zhuǎn)換成一定數(shù)量的普通股的選擇權(quán)。

可贖回債券——可贖回債券是指在到期日前發(fā)行該債券的公司可以從證券持有人那里購回的債券。

（2）債券的會計處理

票據(jù)與債券發(fā)行時其上標明的利率與市場利率經(jīng)常不一致。出現(xiàn)這種情況時，利息與本金的現(xiàn)值將與面值不一致。當市場利率大于票面利率時，證券將折價出售，意味著其現(xiàn)金收入將小于面值。比如，市場利率10%，票面利率9%，債券的面值是1000，而發(fā)行收入可能只有950，那么差額50就是折價。當市場利率小于票面利率時，證券將溢價出售，意味著其現(xiàn)金收入將大于面值。當市場利率等于發(fā)行時標明的票面利率時，則不存在溢折價，證券將按面值出售。合理的債券定價應等于未來支付額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值。

名義利率是債券上所標明的利率9%。債券定期的利息支付是由該利率決定的。然而，債券的實際利息費用則同債券的銷售價格有關(guān)。債券的實際支付利率又叫做市場利率10%，它是由投資市場決定的。

當債券折價出售時，應按折價（面值大于現(xiàn)金收益的部分）借記應付債券折價。在剛才的例子中，借記現(xiàn)金950，應付債券折價50，貸記應付債券1000。這個負債抵減科目在資產(chǎn)負債表上作為應付債券的備抵科目列示。折價金額可在債券存續(xù)期內(nèi)使用下列兩種方法之一進行攤銷：

直線攤銷法——在直線攤銷法下，每期攤銷額等于折價額除以債券的存續(xù)期數(shù)。所以，每期折價的攤銷數(shù)量相等。比如，假設上述債券期限10年，那么，每期攤銷額等于折價額50除以債券的存續(xù)期數(shù)10年，等于5。分錄是借記利息費用5，貸記應付債券折價5。

實際利率法——使用這種方法計算的每期利息費用等于債券的每期期初賬面價值乘以實際利率（債券發(fā)行日的實際利率）。每期利息費用與應付利息之差即為每期折價的攤銷數(shù)。

由于債券的賬面價值隨著到期日的臨近而逐漸增加，而實際利息費用又是以債券的賬面價值為基礎計算的，因此，實際利息費用會隨著到期日的臨近而逐漸增加。

比如，最開始，賬面價值=債券面值-折價=1000-50=950，利息費用＝期初賬面價值950乘以實際利率10%＝95，應付利息＝票面價值1000乘以票面利率9%＝90，因此，第一期折價的攤銷數(shù)＝利息費用與應付利息之差＝5，分錄是借記利息費用95，貸記應付利息90，應付債券折價5。這時候，應付債券折價帳戶期初借方金額是50，現(xiàn)在有了貸方5，因此，余額是借方45。因此，這時候債券的賬面價值＝應付債券1000－應付債券折價45＝955。利息費用＝這時的期初賬面價值955乘以實際利率10%＝95.5，所以說，債券的賬面價值隨著到期日的臨近而逐漸增加，實際利息費用也會隨著到期日的臨近而逐漸增加。

【例題】在債券上的長期投資的折價的攤銷會怎樣影響凈收入？

A.利息收入增加，因此凈收入增加

B.利息收入不受影響，但凈收入增加

C.凈收入不受影響

D.凈收入減少

【答案】A

【解析】對債券投資的折價的攤銷會引起該投資的凈賬面價值的增加和利息收入的增加。利息收入的增加引起凈收入的增加。

【例題】如果債券折價出售，使用實際利息法攤銷，利息費用將：

A.逐期增長

B.每期不變

C.等于每個時期支付的現(xiàn)金利息

D.比每個時期支付的現(xiàn)金利息少

【答案】A

【解析】利息費用等于每期開始時負債的賬面價值乘以實際利率。負債的賬面價值等于債券的面值減去折價。隨著折價在負債期限中分攤，債券的賬面價值逐漸增加。所以，利息費用也在整個負債期限中增加。

【例題】債券的折價或溢價的攤消方法有直線法和實際利率法兩種。列A的方法使投資公司獲得固定的利息收入，列B的方法使得在長期債券投資的帳面價值基礎上產(chǎn)生固定的收益率。

列A列B

A.直線法實際利率法

B.直線法直線法

C.實際利率法直線法

D.實際利率法實際利率法

【答案】A

【解析】由于使用直線攤銷法時每個期間對利息收入的調(diào)整是相同的，所以每個期間會產(chǎn)生固定的利息收入。由于債券的帳面價值會隨著折價或溢價的攤銷而改變，所以固定的利息收入在債券投資的帳面價值的基礎上得到的收益率是變動的。使用實際利率法時，每個期間的利息收入由債券投資發(fā)生時的實際利率和各期期初債券帳面余額計算得到，在債券投資帳面價值基礎上各期的利息收益率是固定的，就是實際利率，但數(shù)額是變動的。

當簽發(fā)票據(jù)只是為了換取現(xiàn)金時，票據(jù)的現(xiàn)值就等于收到的現(xiàn)金。當在非貨幣性交易時簽發(fā)票據(jù)并且沒有標明利率，或者標明的利率不合理時，簽發(fā)的票據(jù)和收到的資產(chǎn)、貨物及服務應以資產(chǎn)、貨物及服務的公允價值入賬。如果不能確定這些非貨幣資產(chǎn)的公允價值，則應使用票據(jù)的市場價值入賬。

【例題】一家公司發(fā)行了一種一年期的無息應付票據(jù)，以購買土地。對于該交易的記錄，下列哪個選項是正確的？

A.土地應該以票據(jù)的未來價值記賬，利息應該以相似票據(jù)的現(xiàn)行利率來計算

B.票據(jù)不用確認利息，土地應該以票據(jù)的現(xiàn)值記賬

C.票據(jù)的利息應該以最初利率來計算，土地應該以票據(jù)的面值記賬

D.票據(jù)的利息應該以相似票據(jù)的現(xiàn)行利率來計算，土地應該以票據(jù)的現(xiàn)值記賬

【答案】D

【解析】沒有說明利率的票據(jù)應該以現(xiàn)值記錄，以風險和期限都相似的票據(jù)的折現(xiàn)率折現(xiàn)。因為票據(jù)是以現(xiàn)值記錄的，土地的價值也應該以現(xiàn)值來反映。

債券持有人對發(fā)行公司的資產(chǎn)和盈余有優(yōu)先權(quán)。債券持有人的清償權(quán)優(yōu)先于優(yōu)先權(quán)股東和普通股股東。必須在給債券持有人支付利息之后才能給股東分配股利。債券持有人在公司解散或破產(chǎn)時對公司資產(chǎn)有優(yōu)先求償權(quán)。

（責任編輯：中大編輯）

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