國際注冊內(nèi)部審計師

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C8　責(zé)任會計

一般來說，一個公司是按照責(zé)任分工來組織的。傳統(tǒng)的組織結(jié)構(gòu)就像一座金字塔，頂端是CEO、總裁，然后是中層管理人員和基層管理人員。當(dāng)組織擴張到一定程度以后，為了適應(yīng)市場變化和內(nèi)部溝通的需要，組織逐漸扁平化。這種結(jié)構(gòu)，更強調(diào)團隊的作用，就是分權(quán)管理。這樣，責(zé)任中心就應(yīng)運而生了，而責(zé)任會計系統(tǒng)就成為這種組織結(jié)構(gòu)的反應(yīng)并支持其運作。分權(quán)管理的好處是：
▲便于責(zé)任中心直接收集和利用當(dāng)?shù)匦畔ⅲ?BR>▲最高管理層專注于中央管理；
▲訓(xùn)練和激勵責(zé)任經(jīng)理；
▲強化競爭。
8.1責(zé)任中心
責(zé)任中心是企業(yè)的一部分，其經(jīng)理人員對特定的一組活動負責(zé)。責(zé)任會計是一個系統(tǒng)，衡量每個責(zé)任中心的運營成果，為經(jīng)理人員提供相關(guān)信息。責(zé)任中心主要分成四大類：
▲成本中心。經(jīng)理人員只對成本負責(zé)，比如生產(chǎn)部門（productions）；
▲收入中心。經(jīng)理人員只對銷售負責(zé)，比如市場部門（marketing）；
▲利潤中心。經(jīng)理人員只對收入和成本核算負責(zé)，比如一個工廠（Plant）；
▲投資中心。經(jīng)理人員只對收入和成本負責(zé)和資本投資負責(zé)，比如一個分部（division）。
衡量業(yè)績所用的會計信息：

8.2 責(zé)任會計系統(tǒng)
責(zé)任會計系統(tǒng)是為了持續(xù)改進企業(yè)的經(jīng)營管理，因此，它取決于企業(yè)經(jīng)營的環(huán)境和目標(biāo)。它的作用體現(xiàn)在評價行動及其結(jié)果，并決定每個人應(yīng)得的報償。責(zé)任會計模型是由四個基本要素決定的：分配責(zé)任、建立業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)、評價業(yè)績、分配報償。其目的是促使個人與企業(yè)為了共同的目標(biāo)而努力。
管理會計提供了三種責(zé)任會計系統(tǒng)：職能導(dǎo)向、作業(yè)導(dǎo)向、戰(zhàn)略導(dǎo)向。選擇何種系統(tǒng)取決于組織的復(fù)雜程度和競爭的激烈程度。下表是對以上三種系統(tǒng)在四個要素方面的比較。

職能導(dǎo)向責(zé)任會計系統(tǒng)是建立在職能導(dǎo)向會計系統(tǒng)的基礎(chǔ)上的，具體的操作細節(jié)請參看成本核算系統(tǒng)。戰(zhàn)略導(dǎo)向責(zé)任會計采用平衡計分卡（balanced scorecard）管理系統(tǒng)。在此，將接著著重介紹作業(yè)導(dǎo)向責(zé)任會計系統(tǒng)的有關(guān)內(nèi)容。
8.3 作業(yè)導(dǎo)向責(zé)任會計
作業(yè)導(dǎo)向管理（activity－based management，ABM）是一個分系統(tǒng)的一體化的方法，它使管理層專注于那些提高顧客價值及由提供這些價值而帶來的利潤的作業(yè)。ABM同時包括產(chǎn)品成本核算和流程價值分析，下面的二維模型清楚地揭示了兩者的關(guān)系。

從上圖不難看出，產(chǎn)品維提供了有關(guān)資源、作業(yè)、產(chǎn)品和顧客的信息，該維的目的是提高成本分配的準(zhǔn)確性，資源的成本被迫溯到作業(yè)，然后，作業(yè)的成本核算被分配到產(chǎn)品和顧客，這對于產(chǎn)品成本核算、戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)術(shù)分析是有用的。流程維提供了有關(guān)進行了哪些作業(yè)、為什么進行以及如何進行的信息。該維的目標(biāo)是降低成本，它提供了執(zhí)行和衡量持續(xù)改進運營管理的能力。
8.3.1流程價值分析
為了說明流程與持續(xù)改進的關(guān)系，有必要進一步了解流程價值分析。流程價值分析是作業(yè)導(dǎo)向責(zé)任會計的基石。它注重對作業(yè)負責(zé)，它強調(diào)全系統(tǒng)業(yè)績的最大化，而不是個人業(yè)績。流程價值分析使作業(yè)導(dǎo)向責(zé)任會計從概念變成實際的應(yīng)用。它是由動因分析、作業(yè)分析和作業(yè)業(yè)績評價聯(lián)系起來的。
動因分析（driver analysis）用以尋找引起作業(yè)成本的根本原因。
作業(yè)分析（activity analysis）用以描述和評估一個組織進行的作業(yè)的過程，是作業(yè)分析的核心。它應(yīng)該產(chǎn)生四個成果：
▲做了哪些作業(yè)；
▲多少人執(zhí)行了這些作業(yè)；
▲執(zhí)行這些作業(yè)所需的時間和資源；
▲評估這些作業(yè)對該組織的價值，包括選擇和僅僅保留那些增值作業(yè)的建議。該項無疑是作業(yè)分析中最重要的部分。
作業(yè)可以被分為增值作業(yè)和不增值作業(yè)。增值作業(yè)（value added activity）是那些同時符合以下三個條件的作業(yè)：
▲該作業(yè)使?fàn)顟B(tài)產(chǎn)生變化；
▲這種變化不可能由前面的作業(yè)完成；
▲該作業(yè)使其他作業(yè)可以被執(zhí)行。相應(yīng)地增值成本就是執(zhí)行增值作業(yè)的成本。
不增值作業(yè)（non－value added activity）是除了那些對于企業(yè)繼續(xù)存在絕對必要的作業(yè)之外的其他作業(yè)。不增值作業(yè)可滿足前述三個條件中的任一條件。相應(yīng)地，不增值成本就是執(zhí)行不增值作業(yè)的成本，以及低效率地執(zhí)行增值作業(yè)的成本。
作業(yè)分析可以通過以下途徑降低成本：
▲作業(yè)取消；
▲作業(yè)選擇；
▲作業(yè)減少；
▲作業(yè)共享。
8.3.2作業(yè)業(yè)績評價
作業(yè)業(yè)績的評價指標(biāo)主要有三種：效率、質(zhì)量和時間。
作業(yè)效率的財務(wù)評價包括：
▲增值和不增值作業(yè)成本報告；
▲作業(yè)成本趨勢報告；
▲Kaizen標(biāo)準(zhǔn)的制定；
▲基準(zhǔn)指標(biāo)的選定；
▲生命周期成本。
8.4 投資中心的業(yè)績評價
8.4.1投資回報率
投資回報率是最常見的考核投資中心業(yè)績的指標(biāo)：
投資回報率（ROI）＝營業(yè)利潤÷平均運營資產(chǎn)
其中：營業(yè)利潤即息稅前利潤，即經(jīng)營利潤。運營資產(chǎn)是為了獲取營業(yè)利潤所需的全部資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、存貨、土地、房屋、機器設(shè)備等。
平均運營資產(chǎn)＝（期初運營資產(chǎn)＋期末運營資產(chǎn)）÷2
長期資產(chǎn)，如房屋、機器設(shè)備等，一般采用歷史成本或凈值考核。
另一個ROI的公式對于分析投資中心的業(yè)績變化很有幫助：
ROI＝利潤率X資產(chǎn)周轉(zhuǎn)次數(shù)＝（營業(yè)利潤/銷售收入）×（銷售收入/平均運營資產(chǎn)）
從中不難看出，如果利潤率下降，而資產(chǎn)周轉(zhuǎn)次數(shù)上升，仍然能使ROI保持不變。使用ROI的好處至少有三點：鼓勵經(jīng)理人關(guān)注銷售和投資的關(guān)系；鼓勵經(jīng)理人關(guān)注成本效率；鼓勵經(jīng)理人關(guān)注資產(chǎn)運營效率。ROI的不利之處是：可能產(chǎn)生經(jīng)理人狹隘的本位主義，以整個企業(yè)的利潤換取投資中心的利益；可能促使經(jīng)理人以長期利益換取短期利益。
8.4.2經(jīng)濟增加值
經(jīng)濟增加值（EVA）＝稅后營業(yè)利潤－（加權(quán)平均資本成本×總資本）
EVA是一個絕對值，而不是相對值，它強調(diào)稅后營業(yè)利潤和實際的資本成本。只要EVA是正值，投資就是可行的。
8.5業(yè)績測評的非財務(wù)指標(biāo)
部門業(yè)績評價（segment performance mea8ures）是根據(jù)特定的指標(biāo)對特定部門的管理者的業(yè)績進行測評的方法。企業(yè)中的各部門具有各不相同的分工和工作目標(biāo)。因此，對不同部門的經(jīng)理人員的考核也就是對企業(yè)某一個局部的業(yè)績的考核。這些考核指標(biāo)既包括財務(wù)指標(biāo)，較常見的如投資回報率、銷售收入回報率、資產(chǎn)回報率、凈收益和制造間接費用變動等，也包括非財務(wù)指標(biāo)，較常見的如市場占有率、質(zhì)量等級、生產(chǎn)周期、機械安裝時間等?？己说钠谙抟矐?yīng)當(dāng)包括短期成效和長期業(yè)績。
8.5.1 評價生產(chǎn)率、生產(chǎn)能力、交貨速度等
生產(chǎn)率測評（productivity measurement）。生產(chǎn)率測評常常顯示是否需要對經(jīng)營過程進行改進。值得注意的是，測評本身作為一種信息反饋和監(jiān)管的過程，也常常帶來意想不到的效果。
生產(chǎn)率通常是用生產(chǎn)的成果與產(chǎn)生這一成果所投入的資源的比例來計算的。生產(chǎn)率指標(biāo)與效果和效率指標(biāo)具有緊密的關(guān)聯(lián)度。其中，效果（effectiveness）是指創(chuàng)造出來的成果是有效的，而效率（efficiency）則是指創(chuàng)造有效成果耗用了多少資源。一個組織可能暫時是沒有效率的，但它必須隨時有效果。
測評生產(chǎn)率包括對投入的資源的測評、對生產(chǎn)過程進行測評、對中間產(chǎn)品進行測評和對最終產(chǎn)品進行測評四個部分。
根據(jù)測評的結(jié)果尋找改進生產(chǎn)率的途徑，可以從四個方面來考慮：
▲既要考慮短期定量的改進措施，又要考慮長期定性的目標(biāo)；
▲應(yīng)當(dāng)考慮組織的宗旨和戰(zhàn)略目標(biāo)；
▲應(yīng)當(dāng)考慮改進措施中的激勵與報酬，沒有激勵和報酬的工作往往達不到預(yù)期的目標(biāo)；
▲應(yīng)當(dāng)有員工的參與。
生產(chǎn)能力的測評（measuring plant capacity）。生產(chǎn)成本中包含著一些預(yù)先墊支的固定費用，為了使這部分費用合理地平攤到產(chǎn)品成本中，就需要使生產(chǎn)達到一定的規(guī)模。一定的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)模就是組織的生產(chǎn)能力。
生產(chǎn)能力有四種測評方法：
▲理論能力（theoretical capacity）：它是根據(jù)設(shè)備和輔助設(shè)施的物理狀態(tài)計算的全工時最大產(chǎn)量。
▲實際能力（practical capacity）：它是指在正常情況下，工廠可能達到的生產(chǎn)能力。其中扣除了一些必須的停工時間，如節(jié)假日、維修時間、檢修待料停工期和換班時間等。這是常用的一種標(biāo)準(zhǔn)規(guī)模計算方法。
▲正常能力（normal volume）：它是預(yù)測5年的顧客需求并考慮了市場周期等因素而確定的一種平均生產(chǎn)能力。
▲預(yù)算規(guī)模（budget volume，或master—budget volume）：它是對來年的生產(chǎn)規(guī)模的預(yù)測。作為短期規(guī)劃和控制的手段，預(yù)算規(guī)?？梢宰鳛樵u估目前業(yè)績的基準(zhǔn)，因而也是一種常用的標(biāo)準(zhǔn)。
交貨速度測定（measuring speed of delivery）。既然時間是一種有限而且無法替代的資源，對交貨速度的測定也是業(yè)績評價的一個重要組成部分。其中適時制（just－in－time system）有助于原材料和部件在需要的時候立即送達生產(chǎn)場地，而產(chǎn)品面市時間制度（time－to－market system）則可以促進新產(chǎn)品盡快進入市場。
8.6基準(zhǔn)比較法
基準(zhǔn)比較法是根據(jù)組織內(nèi)部的活動、功能和操作與組織外部其他單位相比較，尋找最佳的對象作為行為基準(zhǔn)，努力向基準(zhǔn)靠攏，以達到持續(xù)改善組織經(jīng)營的目的。它的基本點是：
▲在組織外部尋找同本組織內(nèi)部某一事項類似的最佳基準(zhǔn)，并總結(jié)其特點、優(yōu)勢和經(jīng)驗；
▲根據(jù)基準(zhǔn)評價組織自身的水平，尋找差距；
▲制訂計劃和方案，改進組織內(nèi)部的工作；
▲持續(xù)不斷地尋找更先進的基準(zhǔn)；
▲根據(jù)組織特性，確定關(guān)鍵的需要改進的問題作為設(shè)立基準(zhǔn)的要素。
基準(zhǔn)可以從企業(yè)自身、競爭對手、行業(yè)基準(zhǔn)和最優(yōu)點這些范圍內(nèi)選擇。

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【典型試題】
1.在業(yè)績評價時，剩余收入通常優(yōu)于投資報酬率（ROI），這是因為
a.剩余收入是長期的評價指標(biāo)，而ROI僅代表單個期間的結(jié)果。
b.剩余收入強調(diào)收入的絕對金額，而ROI更強調(diào)報酬率。
c.用于計算剩余收入的利率比計算ROI的目標(biāo)折現(xiàn)率更易求得。
d.剩余收入使用平均投資，而ROI使用年末投資。
『正確答案』b
解題思路：
a.不正確。兩種方法都是反映單個期間的結(jié)果。
b.正確。剩余收入強調(diào)超過最低報酬率的收入的絕對金額。在ROI下，某個分部有可能拒絕一項低于該分部總體ROI的項目。
c.不正確。ROI的目標(biāo)折現(xiàn)率與計算剩余收入的利率是相同的。
d.不正確。兩種方法都用投資額。

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（責(zé)任編輯：中大編輯）

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