國際注冊內(nèi)部審計師

(一)審計內(nèi)容與審計目標(biāo)的關(guān)系

把國有企業(yè)改革同改組、改造、加強管理結(jié)合起來，以資本為紐帶，通過市場形成具有較強競爭力的跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨所有制和跨國經(jīng)營的大企業(yè)集團，這是我國國民經(jīng)濟的強大支柱和基礎(chǔ)，亦是我國國有企業(yè)改革的主體方向。隨著企業(yè)集團不斷增多，如何確定企業(yè)集團審計的內(nèi)容，并據(jù)此進行有效的審計，確保企業(yè)集團的順利發(fā)展，是內(nèi)部審計面臨的一個重要研究課題。然而，確定企業(yè)集團審計的內(nèi)容，必須要考慮其與審計目標(biāo)的關(guān)系。

1、審計目標(biāo)決定審計內(nèi)容

作為目標(biāo)，是指人們一定社會環(huán)境下，通過實踐活動所期望達到的境地或最終結(jié)果。確定了目標(biāo)，也就是確定了起點。要達到目標(biāo)，必須有相應(yīng)的計劃內(nèi)容，而將這些計劃內(nèi)容付諸實踐后，才能檢驗結(jié)果是否符合設(shè)定的目標(biāo)。作為內(nèi)部審計目標(biāo)，則是指通過測評內(nèi)部控制制度，提供分析、建議和恰當(dāng)?shù)脑u價，幫助企業(yè)管理人員有效地履行他們的職責(zé)，最終使企業(yè)的經(jīng)濟效益得以提高。

從以上分析可知，目標(biāo)決定內(nèi)容。審計目標(biāo)的確定離不開當(dāng)時歷史環(huán)境的制約，因此，不同時期的審計目標(biāo)決定不同的審計內(nèi)容。最初的內(nèi)部審計，目的是為了查錯防弊，起防護作用。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展變化，隨著國有企業(yè)的深化改革，審計領(lǐng)域不斷擴大，審計范圍也隨之?dāng)U大，審計內(nèi)容不再是單純的財務(wù)收支審計了。從目前企業(yè)集團的情況來看，審計內(nèi)容主要包括幾方面：制度方面的審計，主要包括企業(yè)內(nèi)部控制制度的健全、完善的審核，各項經(jīng)營管理制度是否規(guī)范的審核等；業(yè)務(wù)方面的審計，主要包括對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的審查、地外投資的審查、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的審查、合并會計報表的審查及經(jīng)濟合同的審查等；產(chǎn)權(quán)方面的審計，主要包括對產(chǎn)權(quán)、資產(chǎn)重組、國有產(chǎn)權(quán)界定等方面的審查；績效方面的審計，主要是經(jīng)濟效益審計等。

2、審計內(nèi)容影響審計目標(biāo)的實現(xiàn)

審計目標(biāo)決定審計內(nèi)容，反過來，審計內(nèi)容又影響審計目標(biāo)的實現(xiàn)，這就是兩者的辯證關(guān)系。審計是一種有目的的審核、評價和報告活動。內(nèi)部審計的目標(biāo)是促進內(nèi)部審計工作效力于所要達到的效果，而內(nèi)部審計內(nèi)容則是內(nèi)部審計活動所涉足的領(lǐng)域，它是根據(jù)實現(xiàn)目標(biāo)的需要而確定的。因此，內(nèi)部審計的目標(biāo)和內(nèi)容通常在企業(yè)的管理方針和內(nèi)部審計章程中給予明確規(guī)定，成為內(nèi)部審計工作的行動指導(dǎo)。內(nèi)部審計的目標(biāo)和內(nèi)容會隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化而演變發(fā)展，內(nèi)部審計的內(nèi)容，能不能充分顯示其監(jiān)督職能，也表明審計目標(biāo)是否達到。

審計內(nèi)容不僅涉及審計的范圍，也包括了審計應(yīng)完成的任務(wù)和審計的全過程。審計的范圍是否受到影響，審計過程是否能順利完成，這些對實現(xiàn)內(nèi)部審計目標(biāo)都有很大的影響。

(二)確定企業(yè)集團審計內(nèi)容應(yīng)考慮的因素

內(nèi)部審計的內(nèi)容，是適應(yīng)企業(yè)發(fā)展生產(chǎn)和健全自我約束機制的需要而不斷一拓的，并不是一成不變的。因此，當(dāng)社會經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生變化時，當(dāng)企業(yè)集團不斷發(fā)展時，內(nèi)部審計的內(nèi)容也會發(fā)生變化。影響企業(yè)集團內(nèi)部審計內(nèi)容的因素包括以下幾個方面：

1、審計目標(biāo)

任何一種審計的實施，首先要確定審計目標(biāo)，然后才可能據(jù)此確定實現(xiàn)目標(biāo)遵循的審計內(nèi)容和審計程序，因此，審計目標(biāo)是確定審計內(nèi)容的首要因素。

內(nèi)部審計的審計目標(biāo)從結(jié)構(gòu)上看，評價內(nèi)部控制制度是審計目標(biāo)的主要內(nèi)容，研究和評價內(nèi)部控制的適當(dāng)性有效性是現(xiàn)代企業(yè)集團內(nèi)部審計工作的極其重要的方面。現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制是企業(yè)科學(xué)管理的重要內(nèi)容，其基本目標(biāo)是為企業(yè)的內(nèi)部控制是企業(yè)科學(xué)管理的重要內(nèi)容，其基本目標(biāo)是為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的效率性，財務(wù)報告的可靠性，以及遵守法律的合法性提供合理的保證。研評內(nèi)部控制的目標(biāo)也就從內(nèi)部控制的目標(biāo)出發(fā)，維護企業(yè)資產(chǎn)的安全完整，保證財務(wù)會計信息和業(yè)務(wù)經(jīng)營信息的準(zhǔn)確和可靠；保證全部會計控制程序和行政管理控制程序符合管理當(dāng)局的意圖，符合政府的有關(guān)法律、方針、政策。此外，在評價內(nèi)部控制時，必須考慮成本效益原則。

內(nèi)部審計的目標(biāo)從層次上來看，不僅有總體目標(biāo)，也是具體目標(biāo)?？傮w目標(biāo)對企業(yè)財務(wù)報告表示意見，而具體目標(biāo)則根據(jù)不同項目來確定，它是總目標(biāo)的具體化，不同項目、不同環(huán)節(jié)，共目標(biāo)的內(nèi)容也是不同的。這就要求審計內(nèi)容必須根據(jù)總目標(biāo)和具體目標(biāo)確定。

從審計的發(fā)展看，審計的目標(biāo)經(jīng)歷了一個漫長的演變過程。早期的審計目標(biāo)是檢查會計錯誤和弊端，并對大量的賬簿記錄，采用遂筆審計查的方法，審計內(nèi)容比較單一，主要是財務(wù)收支的審計。二十世紀(jì)四十年代以后，審計進入現(xiàn)代階段，審計目標(biāo)不僅是查錯防弊，還包括對實現(xiàn)公司經(jīng)營目標(biāo)、貫徹公司的規(guī)章制度以及管理效率進行評價，這說明審計目標(biāo)由單純的防護性轉(zhuǎn)變?yōu)榻ㄔO(shè)性，從而使審計內(nèi)容逐漸擴大到生產(chǎn)經(jīng)營管理的各個環(huán)節(jié)，不僅有財務(wù)收支審計，還有管理審計、效益審計等。

2、經(jīng)營活動

企業(yè)集團是以一個實力雄厚的企業(yè)為核心，以產(chǎn)權(quán)聯(lián)結(jié)為主要紐帶，通過產(chǎn)品、技術(shù)、組織契約等多種方式，把多個企業(yè)聯(lián)結(jié)一起，具有多層次結(jié)構(gòu)的法人聯(lián)合體。這一法人聯(lián)合體的主要特征之一是以產(chǎn)權(quán)關(guān)系為主要紐帶形成的母子公司為主體的多層次組織結(jié)構(gòu)。當(dāng)母公司擁有被投資企業(yè)50%以上的權(quán)益性資本時，母公司就可以操縱股東大會，擁有對該被投資企業(yè)的控制權(quán)，即對被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實施控制，子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動成為母公司生產(chǎn)經(jīng)營活動的一個組成部分，兩者的生產(chǎn)經(jīng)營活動形成一體化。由此可見，企業(yè)集團的經(jīng)營活動是多元化的，其活動范圍可以跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨所有制，也可以跨國經(jīng)營。這種格局要求審計內(nèi)容必須根據(jù)不同情況確定。

企業(yè)經(jīng)營活動的最終目的是提高經(jīng)濟效益。為適應(yīng)這一點，現(xiàn)代內(nèi)部審計的重要標(biāo)志是對經(jīng)濟效益進行審計，這方面也正是內(nèi)部審計的優(yōu)勢。因為，企業(yè)的內(nèi)部審計人員可以充分發(fā)揮熟悉本單位生產(chǎn)、經(jīng)營管理情況的優(yōu)勢，因地制宜地開展旨在增加企業(yè)產(chǎn)品品種、提高產(chǎn)品經(jīng)營以及堵漏挖潛、增收節(jié)支等方面的審計工作，在搞好財務(wù)收支審計基礎(chǔ)上，向生產(chǎn)、技術(shù)、工藝、資金要效益。

3、工作重點

對于內(nèi)部審計來說，不同時期的工作重點，對確定內(nèi)部審計內(nèi)容有不同的影響。傳統(tǒng)內(nèi)部審計的目標(biāo)是查錯防弊，發(fā)揮防護性的制約作用，因而其工作重點放在財務(wù)收支審計上。這種以財務(wù)收支審計為重點的內(nèi)部審計并不能直接協(xié)助企業(yè)提高經(jīng)濟效益，增強競爭能力，并且，在當(dāng)前市場競爭日趨激烈和資源稀缺日益嚴(yán)重的經(jīng)營環(huán)境下，財務(wù)收支審計正逐漸失去昔日的作用。在經(jīng)濟發(fā)展的新時期，內(nèi)部審計的內(nèi)容將從以前的財務(wù)收支審計轉(zhuǎn)向富有建設(shè)性的經(jīng)營審計。經(jīng)營審計的開展，將現(xiàn)代內(nèi)部審計的活動范圍擴展到組織活動的每一個方面，大大拓寬了內(nèi)部審計的作用領(lǐng)域。在美國，內(nèi)部審計根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展廣泛開展了企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)濟決策審計、投資效益審計、信息系統(tǒng)設(shè)計與運行審計等內(nèi)容，甚至把環(huán)境污染、社會關(guān)系等因素對企業(yè)商業(yè)利益和持續(xù)經(jīng)營的影響，也作為內(nèi)部審計的重要內(nèi)容。

據(jù)全美天然氣協(xié)會和愛迪生電力協(xié)會調(diào)查，1989年美國公用行業(yè)的企業(yè)內(nèi)審工作時間只有19%用于財務(wù)審計上(且還側(cè)重于內(nèi)部會計控制的測試和評價)，其余時間都轉(zhuǎn)向了經(jīng)營審計。許多西方國家與美國的情況相似。將審計工作的重點轉(zhuǎn)向經(jīng)營審計，已成為西方企業(yè)現(xiàn)代內(nèi)部審計理念的重要特征。

從我國來說，在1991年開展組建企業(yè)集團試點工作以來，企業(yè)集團的數(shù)量不斷增加，至1997年，已擴大到120家。組建以產(chǎn)權(quán)聯(lián)結(jié)為紐帶，通過資產(chǎn)重組、產(chǎn)權(quán)變云，形成具有較強競爭力的跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨所有制和跨國經(jīng)營的大企業(yè)集團，是國有企業(yè)改革中的工作重點。企業(yè)集團的主要特征是產(chǎn)權(quán)關(guān)系多層次，因此在組建時必然導(dǎo)致資產(chǎn)重組、產(chǎn)權(quán)變動，作為內(nèi)部審計部門必須服從企業(yè)的發(fā)展而開展工作。這樣，既要對清產(chǎn)核資、國有資產(chǎn)界定和資產(chǎn)評估的進行審計，又要對承擔(dān)資產(chǎn)評估的社會中介機構(gòu)，以及國有資產(chǎn)管理部門對國有資產(chǎn)確認(rèn)情況進行監(jiān)督。這些工作將給內(nèi)部審計帶來新的內(nèi)容。

4、外部環(huán)境

我國企業(yè)的內(nèi)部審計是“部門、單位實施內(nèi)部監(jiān)督，依法檢查會計賬目及其相關(guān)資產(chǎn)，監(jiān)督政府收支和財務(wù)收支真實、合法、效益的活動”這一活動會由于外部環(huán)境的變化及其影響而增減不同的內(nèi)容。

(1)外部監(jiān)督的影響

審計法規(guī)定我國實行審計監(jiān)督制度，這種監(jiān)督分為外部審計監(jiān)督和內(nèi)部審計監(jiān)督。外部審計監(jiān)督有兩方面：一是國家機關(guān)的監(jiān)督，二是獨立審計的監(jiān)督，它們對內(nèi)部審計監(jiān)督有密切的關(guān)系和重要的影響。

國家審計機關(guān)負(fù)有對內(nèi)部審計指導(dǎo)和監(jiān)督的職責(zé)，從法規(guī)、制度的建設(shè)，到理論研究和人員的培訓(xùn)；從機構(gòu)的建立、人員的配置，到業(yè)務(wù)指導(dǎo)和工作評價，對內(nèi)部審計工作進行全面的指導(dǎo)和監(jiān)督，使內(nèi)部審計的內(nèi)容必須符合國家法律和企業(yè)的利益。

獨立審計和內(nèi)部審計的對象都是企業(yè)的經(jīng)濟活動，彼此之間存在許多共同關(guān)心的領(lǐng)域，但它們在社會經(jīng)濟生活中擔(dān)當(dāng)不同的角色，發(fā)揮著不同的作用。獨立審計需要利用內(nèi)部審計的工作，以提高審計效率；內(nèi)部審計的工作成果須接受外部審計人員的檢查和評價，并需要獨立審計提供管理建議。因此，獨立審計和內(nèi)部審計的技術(shù)和方法都頗為相似，內(nèi)部審計的內(nèi)容也必須適應(yīng)獨立審計的需要。

(2)社會環(huán)境的影響

二十一世紀(jì)將是知識經(jīng)濟時代，世界經(jīng)濟發(fā)展的一個明顯趨勢，就是科學(xué)技術(shù)發(fā)展日新月異，經(jīng)濟與科技的結(jié)合日益緊密，并越來越趨勢于全球化。經(jīng)濟與科技的結(jié)合創(chuàng)造了新的生產(chǎn)管理和組織形式，推動著世界經(jīng)濟不斷向前發(fā)展。這一新的外部環(huán)境向內(nèi)部審計內(nèi)容提出了新的要求，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

①更新觀念，擴大內(nèi)部審計的視野

傳統(tǒng)的觀念是以企業(yè)為主體，只注重謀求企業(yè)利潤的最大化，企業(yè)的計劃決策、經(jīng)濟管理、會計核算、內(nèi)部審計皆以企業(yè)利潤為中心，很少放眼于社會。傳統(tǒng)的工業(yè)技術(shù)發(fā)明的指導(dǎo)思想是建立在自然資源取之不盡，環(huán)境容量用之不竭的基礎(chǔ)上，不考慮或很少考慮環(huán)境效益、生態(tài)效益和社會效益，其結(jié)果造成自然資源的嚴(yán)重破壞，生態(tài)失去平衡，水土嚴(yán)重流失，空氣、水、土壤嚴(yán)重污染，這些無一不在影響人類的生存與發(fā)展。知識經(jīng)濟時代，高科技的指導(dǎo)思想是建立在科學(xué)、合理、高效地利用現(xiàn)有資源，并注意開發(fā)富有自然資源去取代已近耗竭的稀缺自然資源的基礎(chǔ)上，知識經(jīng)濟注重開發(fā)再生資源，注重企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營必須與環(huán)境、資源、時間、人民健康一道考慮，強調(diào)企業(yè)的經(jīng)營活動必須符合可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的要求。因此，在進行內(nèi)部審計時，必須更新觀念、擴大視野，將“綠色”審計、社會責(zé)任審計、經(jīng)營審計作為內(nèi)部審計的重要內(nèi)容。

②立足國內(nèi)，放眼世界，注重對企業(yè)集團的績效評價

知識經(jīng)濟時代的重要特征是：世界大市場+現(xiàn)代高科技。世界經(jīng)濟、科技、文化的交流是一個不依人閃意志為轉(zhuǎn)移的大趨勢，國際間的經(jīng)濟合作、跨國公司也會不斷發(fā)展。我國的企業(yè)集團不僅立足于本國的大市場，也開始走向世界，如海爾、長虹、聯(lián)想等企業(yè)集團都有很成功的例子。因此，對企業(yè)集團進行內(nèi)部審計時，一是要樹立大效益觀，從全球經(jīng)濟一體化的角度對企業(yè)的績效作出評價；二是要全面評價，不僅要對企業(yè)集團總部作出評價鑒證，還要對其所屬分支機構(gòu)的效益和風(fēng)險要素作出評價，提供有效的信息給管理當(dāng)局作為決策參考。

③注重企業(yè)集團的知識資本效益的審計

知識經(jīng)濟以高科技為支柱，強調(diào)知識產(chǎn)權(quán)、商標(biāo)權(quán)和著作權(quán)等無形資產(chǎn)的投入。目前美國許多高科技企業(yè)的無形資產(chǎn)已超過總資產(chǎn)的60%，我國企業(yè)的無形資產(chǎn)比重也在逐步增大。由于傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟體制的束縛，我國很多企業(yè)對專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)和著作權(quán)重視不夠。工業(yè)經(jīng)濟時代，企業(yè)重視生產(chǎn)經(jīng)營效益，多從在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對有形資產(chǎn)的運營效益進行管理、審查和評價，而很少對無形資產(chǎn)和知識資本效益進行審查評價。知識經(jīng)濟時代，資產(chǎn)投入無形化，知識資本化以后，無形資產(chǎn)的投入占資本總額很大比重。因此，對無形資產(chǎn)即知識資本的經(jīng)營效益進行審計評價就顯得十分重要了。從發(fā)展來看，知識資本的范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過會計上的“無形資產(chǎn)”科目內(nèi)容，而潛在企業(yè)構(gòu)成各要素之中。它的來源是多渠道的，有投入、有購入，也有自行開發(fā)，還有是在生產(chǎn)、經(jīng)營、服務(wù)過程中創(chuàng)立的，它是企業(yè)的寶貴財富，是企業(yè)在知識經(jīng)濟時代生存和發(fā)展的基礎(chǔ)和動力。因此，在對無形資產(chǎn)進行審計時，不僅要從一般的內(nèi)容，即從估價、攤銷、轉(zhuǎn)讓等方面審查，還要從其投入效益、企業(yè)品牌效益知識產(chǎn)權(quán)效益等方面給予審計及評價。

(三)當(dāng)代企業(yè)集團審計的主要內(nèi)容

企業(yè)集團作為現(xiàn)代企業(yè)制度的一種形式，已逐漸成為市場經(jīng)濟的重要經(jīng)濟主體，規(guī)范它們的經(jīng)營行為顯得尤其重要。內(nèi)部審計應(yīng)根據(jù)自身的特點，利用版面的優(yōu)勢，把握自身的職能及按照企業(yè)的需要，適時確定其審計的內(nèi)容，以便進一步發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，為企業(yè)管理當(dāng)局決策提供有效的服務(wù)。

1、經(jīng)營審計

經(jīng)營審計是現(xiàn)代內(nèi)部審計的一個新領(lǐng)域，它是以被審計單位業(yè)務(wù)經(jīng)營活動為具體的審計對象，評價生產(chǎn)力的各要素的利用程度，以挖掘潛力，提高經(jīng)濟效益的一種審計，是構(gòu)成經(jīng)濟效益審計的一個重要方面。

1947年，國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)頒布的《內(nèi)部審計職責(zé)說明書》指出：“內(nèi)部審計師主要處理會計和財務(wù)方面的問題，但也可以適當(dāng)處理經(jīng)營方面的問題”。這時，還是強調(diào)內(nèi)部審計人員的根本職責(zé)是進行會計和財務(wù)審計。二戰(zhàn)以后，高新技術(shù)進一步發(fā)展，世界市場重新組合，為企業(yè)發(fā)展提供了寬廣的領(lǐng)域。同時，市場經(jīng)濟的競爭更為激烈，要使企業(yè)產(chǎn)品以品種新、質(zhì)量高、成本低、服務(wù)好來取得競爭優(yōu)勢，必須將技術(shù)的先進性與經(jīng)濟的合理性協(xié)調(diào)起來，也就是要對企業(yè)產(chǎn)品的經(jīng)濟性、效率性、效果性進行全面評價。只有內(nèi)部審計部門能承擔(dān)此重任。內(nèi)部審計部門具有相對獨立性，評價是其主要職能，以實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)為其審計目的，就把審計范圍擴展到生產(chǎn)、技術(shù)、經(jīng)營、財務(wù)各個方面，由此開拓了內(nèi)部審計的新領(lǐng)域。1957年修訂后的《職責(zé)說明書》指出：“內(nèi)部審計是組織內(nèi)部審核會計、財務(wù)及其它經(jīng)營活動的獨立評價行為”。這就從理論上對內(nèi)部審計向經(jīng)營審計轉(zhuǎn)化給予肯定。1971年，協(xié)會再次修訂《職責(zé)說明書》時指出“內(nèi)部審計作為對管理當(dāng)局的一種服務(wù)，是組織內(nèi)部審核經(jīng)營活動的獨立評價行為。”這就要求經(jīng)營審計要以保證企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)為核心，就企業(yè)經(jīng)濟效益的優(yōu)勢對各項經(jīng)濟活動廣泛開展評價，配置必要的技術(shù)和管理人員充實內(nèi)部審計隊伍，構(gòu)成強化企業(yè)內(nèi)部自我約束機制的重要內(nèi)容。協(xié)會于1981年和1993年修訂說明書時又強調(diào)：內(nèi)部審計師應(yīng)評價所在企業(yè)各方面的經(jīng)營與管理活動，從增強企業(yè)整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的效能著眼，為企業(yè)的董事會和經(jīng)理人員提供實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)所需的顧問服務(wù)。這一定位是和80年代以來，西方經(jīng)濟低速發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營需多方開拓市場，深挖節(jié)約潛力，提高經(jīng)濟效益的趨勢是相適應(yīng)的。這時的內(nèi)部審計，從生產(chǎn)技術(shù)經(jīng)營成果的事后評價，延伸到經(jīng)營決策、經(jīng)濟合同、投資預(yù)算待方面經(jīng)濟效益的事前評價。特別是90年代，社會上對企業(yè)的環(huán)境保護、產(chǎn)品質(zhì)量保證等提出了強烈的要求，推動了以環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量論體系標(biāo)準(zhǔn)為主要內(nèi)容的社會效益審計的實施。經(jīng)營審計的發(fā)展深化了內(nèi)部審計的內(nèi)容。

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